М. Градов,
налоговый консультант

Федеральным законом от 07.03.2011 N 23-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации о порядке учета доходов и расходов субъектов малого и среднего предпринимательства при оказании им финансовой поддержки" установлен новый порядок налогообложения субсидий, получаемых организациями и индивидуальными предпринимателями в рамках специальных программ финансовой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства. Об этом читайте в данной статье.

В частности, ст. 223 гл. 23 НК РФ дополнена новым п. 4 ст. 271 и 273 гл. 25 НК РФ - новыми пп. 4.3 и 2.3 соответственно, внесены изменения в подп. 1 п. 5 ст. 346.5 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Закон N 23-ФЗ вступил в силу 11 марта 2011 года. При этом в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона N 23-ФЗ указанные изменения и дополнения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Таким образом, с 1 января 2011 года организациями и индивидуальными предпринимателями применяется новый порядок учета доходов и расходов в отношении субсидий, предоставляемых субъектам малого и среднего предпринимательства за счет средств регионального или местного бюджета в соответствии с Федеральным законом от 24.04.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ).

При этом ст. 69 Бюджетного кодекса РФ предусмотрены бюджетные ассигнования на предоставление субсидий организациям и индивидуальным предпринимателям - производителям товаров, работ, услуг.

Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии организациям и индивидуальным предпринимателям - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

***

С 1 января 2011 года организациями и индивидуальными предпринимателями применяется новый порядок учета доходов и расходов в отношении субсидий, предоставляемых субъектам малого и среднего предпринимательства за счет средств регионального или местного бюджета.

***

Ранее НК РФ не предусматривалось никаких особенностей учета для целей налогообложения получаемых организациями и индивидуальными предпринимателями в рамках специальных программ финансовых средств, поэтому такие денежные средства учитывались в полном объеме в составе налогооблагаемых доходов в том налоговом периоде, в котором были получены. В результате такого "пробела" в законодательстве о налогах и сборах часть сумм полученных субсидий фактически возвращалась в бюджет в виде уплаченных организациями и индивидуальными предпринимателями налогов. В этой связи эффективность финансовой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства существенно снижалась, что приводило к возникновению споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Таким образом, денежные средства в виде субсидий, полученные организациями и индивидуальными предпринимателями до 1 января 2011 года, на основании Закона N 209-ФЗ подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Кроме того, необходимо учитывать, что субсидии, выделяемые из бюджетной системы Российской Федерации индивидуальным предпринимателям, в т.ч. применяющим специальные налоговые режимы в порядке, предусмотренном гл. 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ, следует классифицировать как иные доходы, полученные налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации, которые на основании ст. 208 и 209 НК РФ являются объектом обложения НДФЛ в порядке, установленном гл. 23 НК РФ (соответствующие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27.07.2010 N 03-11-09/65, доведенном ФНС России до налоговых органов).

Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ.

Субсидии, выделяемые индивидуальным предпринимателям из бюджетной системы Российской Федерации на реализацию предпринимательских проектов и возмещение произведенных в связи с этим затрат, не включены в перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ. В этой связи полученные налогоплательщиками до 1 января 2011 года субсидии подлежат обложению этим налогом в общеустановленном порядке по налоговой ставке 13%.

***

Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные индивидуальными предпринимателями, применяющими общий режим налогообложения, а также специальные налоговые режимы отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но в течение не более двух налоговых периодов со дня получения субсидий.

***

С учетом вышеизложенного у таких индивидуальных предпринимателей на основании подп. 1 п. 1, пп. 2-4 ст. 228 и п. 1 ст. 229 НК РФ возникает обязанность в срок до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по НДФЛ и уплатить в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, исчисленную с полученной субсидии сумму НДФЛ.

В случае неисполнения налогоплательщиком в установленный Кодексом срок обязанности по уплате налога на неуплаченную сумму налога начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

С 1 января 2011 года порядок учета полученных субъектами малого и среднего предпринимательства субсидий существенно изменен.

В частности, согласно новому п. 4 ст. 223 гл. 23 НК РФ средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные индивидуальными предпринимателями, применяющими общий режим налогообложения, а также специальные налоговые режимы отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но в течение не более двух налоговых периодов со дня получения субсидий.

Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, то разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.

***

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки объектов амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение объектов амортизируемого имущества в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

***

Вместе с тем указанный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет средств субсидий амортизируемого имущества.

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки объектов амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение объектов амортизируемого имущества в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Таким образом, установленное ограничение (не более двух налоговых периодов со дня получения субсидий) на такие случаи не распространяется.

Аналогичный порядок установлен и для организаций, применяющих общий режим налогообложения, а также для субъектов малого и среднего предпринимательства, уплачивающих ЕСХН и единый налог в связи с применением УСН. Кроме того, указанный порядок учета полученных субсидий применяется налогоплательщиками, перешедшими на применение УСН с объектом налогообложения "доходы", при условии ведения ими учета полученных сумм финансовой поддержки.

Вступил в силу Закон, который внес поправки сразу в четыре главы НК РФ: по НДФЛ, налогу на прибыль, налогу при УСНО и ЕСХН . Они устанавливают субсидий, полученных на развитие бизнеса организациями и предпринимателями в соответствии с Законом о развитии малого и среднего предпринимательства (Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"). Эти поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.
Раньше такую субсидию (полученную из регионального или местного бюджета (Пункт 1 ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ)) нужно было в полной сумме включать в доход и платить с нее налог в соответствии с (Статья 250 НК РФ). То есть часть субсидии приходилось сразу же вернуть в бюджет в виде налога.
Теперь же установлен специальный порядок учета субсидий в доходах (Пункт 4 ст. 223, п. 4.3 ст. 271, п. 2.3 ст. 273, пп. 1 п. 5 ст. 346.5, п. 1 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Федерального закона от 07.03.2011 N 23-ФЗ)):
- в течение 2 лет со дня получения субсидии она включается в доходы на ту же дату, на которую учитываются расходы, произведенные за счет этой субсидии, и в сумме этих расходов. То есть если, например, всю сумму субсидии вы потратите в первый год, то в этом году вы покажете всю сумму субсидии как доход и одновременно отразите произведенные за счет нее расходы. И в итоге для целей налогообложения результат от этих операций будет нулевым;
- если к окончанию второго года субсидия (или ее часть) останется неизрасходованной, то ее надо будет включить в доходы второго года.
Но такой порядок учета не распространяется на случаи, когда за счет субсидии приобретено амортизируемое имущество, например основное средство.
Если за счет субсидии амортизируемое имущество приобретает организация или предприниматель, применяющие ОСНО (организация уплачивает налог на прибыль, предприниматель уплачивает НДФЛ), то потраченная на это сумма субсидии учитывается в доходах (Пункт 4 ст. 223, п. 4.3 ст. 271, п. 2.3 ст. 273 НК РФ (в ред. Федерального закона от 07.03.2011 N 23-ФЗ)):
- в течение всего срока начисления амортизации по этому имуществу - ежемесячно в сумме начисленной амортизации (Пункты 1, 3, 5 ст. 259.1 НК РФ);
- при ликвидации основного средства - на дату ликвидации в сумме остаточной стоимости. То есть во внереализационных расходах надо отразить остаточную стоимость ликвидируемого основного средства (Подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) и такую же сумму субсидии надо отразить во внереализационных доходах;
- при продаже недоамортизированного основного средства - на дату продажи в сумме остаточной стоимости. То есть в доходы надо включить выручку от реализации основного средства и сумму субсидии, равную остаточной стоимости, а в расходы - остаточную стоимость основного средства (Подпункт 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В итоге налог придется заплатить со всей выручки от реализации.
Организации и предприниматели, которые применяют упрощенку с объектом "доходы минус расходы", и плательщики ЕСХН при приобретении основного средства за счет субсидии стоимость этого основного средства учитывают в течение года в расходах равными долями. То есть на последнее число отчетного периода часть стоимости основного средства надо показать и в доходах, и в расходах. А вот при продаже или ликвидации основного средства, приобретенного за счет субсидии, порядок отражения доходов и расходов будет такой же, как и у тех, кто применяет общий режим налогообложения (Подпункт 1 п. 2, пп. 1, 2 п. 4, абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5, пп. 1 п. 1, п. п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ).
Организации и предприниматели, применяющие УСНО с объектом "доходы", тоже могут отражать субсидию в доходах по мере расходования денег. Для этого им нужно будет вести учет расходов, произведенных за счет субсидии. Об этом прямо сказано в поправках (Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Федерального закона от 07.03.2011 N 23-ФЗ)).
Кроме того, поправками уточнено, что субсидии, полученные от центра занятости населения на открытие своего дела, "доходными" упрощенцами - бывшими безработными также учитываются в льготном порядке при условии ведения учета израсходованных сумм. Ранее об этом говорили Минфин и ФНС в своих письмах. При этом они разъясняли, что сумма субсидии должна отражаться в Книге учета доходов и расходов одновременно и в графе 4 "доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы", и в графе 5 "расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы". Но отраженные в Книге расходы, произведенные за счет субсидии, и равные этим расходам доходы не нужно переносить в декларацию по УСНО.

Отметим, что поправками так и не решен вопрос о порядке налогообложения субсидии, если она получена плательщиком ЕНВД и полностью израсходована на "вмененную" деятельность. Налоговики наверняка решат, что эта субсидия не является доходом, полученным от "вмененной" деятельности, а значит, должна облагаться налогами в рамках или общего режима, или УСНО. Но при целевом ее расходовании в течение 2 лет со дня получения налоги все равно платить не придется. Ведь учет этой субсидии нужно будет вести в порядке, установленном либо для упрощенцев, либо для плательщиков налога на прибыль. Правда, за периоды, когда учитывались расходы, произведенные за счет субсидии, придется сдавать две декларации: одну - по ЕНВД, а другую - по налогу на прибыль или по упрощенке. Кстати, именно так советуют делать налоговики вмененщикам - бывшим безработным, получившим субсидию от центра занятости населения (Пункт 1 Письма ФНС России от 19.08.2010 N ШС-37-3/9373@).

Е.А. Шаронова, экономист

Особый порядок налогообложения субсидий на развитие бизнеса

Как субъектам малого предпринимательства отражать полученную субсидию в доходах и расходах при разных режимах налогообложения

Чтобы повысить эффективность госпрограмм поддержки субъектов малого бизнеса, в марте этого года были внесены поправки сразу в четыре главы НК РФФедеральный закон от 07.03.2011 № 23-ФЗ (далее - Закон № 23-ФЗ) :

• по НДФЛ;
• по налогу на прибыль;
• по УСНО;
• по ЕСХН.

Эти поправки действуют задним числом, они распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011п. 2 ст. 2 Закона № 23-ФЗ .

Они устанавливают льготный порядок налогообложения субсидий, полученных на развитие бизнеса организациями и предпринимателями в соответствии с Законом о развитии малого и среднего предпринимательстваФедеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» . Полученные после 01.01.2011 субсидии учитываются в специальном порядкеп. 4 ст. 223 , п. 4.3 ст. 271 , п. 2.3 ст. 273 , подп. 1 п. 5 ст. 346.5 , :

• в течение двух налоговых периодов (календарных лет) со дня получения субсидии она включается в доходы на ту же дату, на которую учитываются расходы, произведенные за счет этой субсидии, и в сумме этих расходов. То есть если, например, всю сумму субсидии вы потратите в первый год, то в этом году вы покажете всю сумму субсидии как доход и одновременно отразите произведенные за счет нее расходы. И в итоге с полученной суммы субсидии налог платить вам не придется. Кстати, имейте в виду, что если субсидия получена в конце первого года (например, в декабре 2011 г.), то фактически на ее расходование вам отводится уже не 2 года, а только один (2012 г.);
• если к окончанию второго налогового периода субсидия останется неизрасходованной, то ее надо будет включить в доходы по состоянию на конец второго года. Как нам разъяснил специалист ФНС России, для упрощенцев порядок учета будет такой.

Из авторитетных источников

Государственный советник РФ 1 класса

“ Именно неизрасходованная часть субсидии (а не вся полученная сумма) включается упрощенцем в доходы по состоянию на конец второго года, то есть на 31 декабря. Что касается суммы израсходованной части субсидии, то она уже должна быть учтена в составе доходов с одновременным отражением ее в составе расходов, то есть налоговая база по этим операциям равна нулюп. 1 ст. 346.17 НК РФ ” .

Точно так же включают неиспользованную субсидию в доходы и организации и предприниматели, применяющие другие режимы налогообложения.

Заметим, что двухлетнее ограничение не распространяется на случаи приобретения амортизируемого имущества организациями и предпринимателями, применяющими общий режим налогообложения (подробнее см. ниже).

Раньше же субсидию, полученную из регионального или местного бюджетап. 1 ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ , нужно было в полной сумме включать в доход и платить с нее налог в соответствии с применяемым режимом налогообложениястатьи 41 , 250 НК РФ . То есть получатель был вынужден часть субсидии сразу же вернуть в бюджет в виде налога в размере:

• <или> 20%, если он платил налог на прибыльп. 1 ст. 284 НК РФ ;
• <или> 6%, если он применял УСНО с объектом «доходы»п. 1 ст. 346.20 НК РФ или уплачивал ЕСХНст. 346.8 НК РФ ;
• <или> 15%, если он применял УСНО с объектом «доходы минус расходы»п. 2 ст. 346.20 НК РФ ;
• <или> 13%, если он платил НДФЛп. 1 ст. 224 НК РФ .

Кстати, именно этот старый порядок нужно применять в том случае, если субсидия получена в конце 2010 г., а тратить ее начали лишь в 2011 г.Письма Минфина России от 24.10.2011 № 03-11-11/263 , от 22.07.2011 № 03-03-10/66 , от 24.03.2011 № 03-11-11/67

Обращаем внимание: получателю субсидии (независимо от того, какой режим налогообложения он применяет) надо завести отдельный регистр (в бухучете вести учет на отдельном счете), в котором отражать получение субсидии и ее расходование. Это нужно для того, чтобы:

• во-первых, показать целевое использование субсидии;
• во-вторых, правильно учесть доходы и расходы в целях налогообложения.

Хотя принцип учета доходов единый для всех налогов, порядок их отражения в налоговом учете будет разный в зависимости от применяемой системы налогообложения.

Получатель субсидии применяет общий режим налогообложения

Учет субсидии при исчислении налога на прибыль и НДФЛ

Организации на общем режиме налогообложения в целях исчисления налога на прибыль могут применять как метод начисления, так и кассовый методп. 1 ст. 271 , п. 1 ст. 272 , п. 1 ст. 273 НК РФ .

Если организация применяет метод начисления, то доход в виде субсидии надо отражать на дату признания расходов независимо от того, когда они оплаченып. 4.1 ст. 271 , п. 1 ст. 272 НК РФ .

Если же организация применяет кассовый метод, то доход надо отражать на дату оплаты расходов и в сумме оплаченных расходовпп. 1, 2 , 2.3 , 3 ст. 273 НК РФ .

Предприниматель на общем режиме налогообложения в целях исчисления НДФЛ применяет кассовый метод учета доходов и расходов. Поэтому он, так же как и организации, применяющие кассовый метод, должен отражать доход в виде субсидии в сумме оплаченных расходов на дату их оплатып. 1 ст. 221 , п. 4 ст. 223 НК РФ . Делать это нужно в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операцийп. 13 Порядка... .

Как мы уже сказали, рассмотренный порядок учета субсидии в доходах не распространяется на случаи, когда субсидия потрачена на покупку амортизируемого имуществап. 1 ст. 256 , пп. 1 , 3 ст. 257 НК РФ .

Если организация или предприниматель приобретает за счет субсидии основное средство, то потраченную на это сумму субсидии надо учитывать в доходах в течение всего срока начисления амортизации по этому имуществу - ежемесячно в сумме начисленной амортизациип. 4 ст. 223 , п. 4.3 ст. 271 , п. 2.3 ст. 273 НК РФ (в ред. Закона № 23-ФЗ) ; пп. 1 , 3, 5 ст. 259.1 НК РФ .

При этом организация, применяющая кассовый метод учета, может начислять амортизацию только в том случае, если основное средство полностью оплаченоподп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ .

Предприниматель также может амортизировать только полностью оплаченное основное средство. К тому же он, в отличие от организаций, вправе применять только линейный метод начисления амортизациип. 1 ст. 221 НК РФ ; подп. 4 п. 15 , п. 24 , п. 30 , п. 40 Порядка... утв. Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 .

Если приобретается дорогостоящее основное средство, на которое израсходованы не только субсидия, но и собственные средства организации или предпринимателя, то порядок учета в доходах и расходах суммы субсидии усложнится. Здесь возможны два варианта учета.

ВАРИАНТ 1. Определить долю субсидии в стоимости приобретенного основного средства и в такой же доле от суммы амортизации ежемесячно признавать доход в виде субсидии.

ВАРИАНТ 2. Ежемесячно признавать доход в виде субсидии в полной сумме амортизации за месяц до тех пор, пока сумма амортизации не сравняется с суммой субсидии, потраченной на приобретение основного средства. Для налоговиков этот вариант будет более предпочтительным. Ведь часть стоимости основного средства, на которую организация или предприниматель потратили свои деньги, будет учтена в расходах при исчислении налога на прибыль или НДФЛ в более поздних периодах.

Если организация или предприниматель потом решат продать недоамортизированное основное средство, приобретенное за счет субсидии, то на дату продажи нужно включить в доходы и выручку от реализации основного средства, и сумму субсидии, равную остаточной стоимости. А в расходы можно включить остаточную стоимость основного средстваподп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ . В итоге налог придется заплатить со всей выручки от продажи основного средства.

Если организация или предприниматель будет по каким-либо причинам ликвидировать недоамортизированное основное средство, приобретенное за счет субсидии, то на дату ликвидации во внереализационных расходах надо отразить остаточную стоимость этого основного средстваподп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и такую же сумму субсидии надо отразить во внереализационных доходахст. 250 НК РФ . В результате налог платить не придется.

Учет субсидии при исчислении НДС

Пока нет официальных разъяснений ни от Минфина, ни от ФНС о том, можно ли принять к вычету НДС по основным средствам, товарам, работам, услугам, приобретенным за счет субсидии. Хотя летом этого года финансовое ведомство и обещало высказать свое мнение по этому вопросуПисьмо Минфина России от 10.06.2011 № 03-03-06/1/340 . Поэтому мы обратились к специалисту Минфина России с вопросом, можно ли принять входной НДС к вычету, если источником покупки были бюджетные деньги. И вот что нам ответили.

Из авторитетных источников

Советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“ Денежные средства в виде субсидий, получаемые субъектами малого и среднего предпринимательства из соответствующего бюджета РФ на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых ими товаров (работ, услуг)п. 1 ст. 146 , подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ . В случае оплаты указанных товаров (работ, услуг) за счет средств субсидий, предоставляемых федеральным бюджетом, суммы НДС вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, уплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета.
В случае если предоставляемые соответствующим бюджетом РФ субсидии получены субъектами малого и среднего предпринимательства в качестве оплаты реализуемых ими товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, то НДС исчисляется в общеустановленном порядке. При этом суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации указанных товаров (работ, услуг), оплаченных за счет бюджетных средств, принимаются к вычету в общем порядкест. 172 НК РФ ” .

Субъекты малого предпринимательства, как правило, получают субсидии именно на возмещение затратсм., например, пп. 1.1 , 1.2 , 2 Порядка предоставления и распределения в 2011 году субсидий из бюджета города Москвы для реализации мероприятий по развитию и поддержке малого и среднего предпринимательства в городе Москве, утв. Постановлением Правительства Москвы от 09.09.2008 № 818-ПП (ред. от 29.04.2011) . Так что безопаснее входной НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным за счет субсидии на развитие бизнеса, полученной из регионального или местного бюджета, к вычету не принимать.

Получатель субсидии применяет УСНО с объектом «доходы минус расходы» или уплачивает ЕСХН

Организации и предприниматели, применяющие упрощенку или уплачивающие ЕСХН, доходы и расходы определяют кассовым методом. Это значит, что доход в виде субсидии отражается на дату оплаты расходов и в сумме оплаченных расходовп. 5 ст. 346.5 , пп. 1 , 2 ст. 346.17 НК РФ .

Например, в феврале 2011 г. получена субсидия в сумме 100 000 руб., а в апреле - июне 2011 г. упрощенец оплатил за счет этой субсидии расходы только в сумме 60 000 руб. В этом случае в Книге учета доходов и расходовутв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н надо отразить одновременно:

• в графе 5 «Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» - расходы на каждую дату оплаты (а в итоге за II квартал - на сумму 60 000 руб.);
• в графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» - доходы на каждую дату отражения расхода (за II квартал - в сумме 60 000 руб.).

В результате за полугодие налогооблагаемый доход от полученной субсидии будет равен нулю.

Если упрощенец или плательщик ЕСХН приобретает за счет субсидии основное средство, то его стоимость учитывается в расходах до конца года равными долямиподп. 1 п. 2 , п. 4 ст. 346.5 , подп. 1 п. 1 , п. 3 ст. 346.16 НК РФ . То есть порядок учета такой же, как и при приобретении основных средств за счет собственных средств. Следовательно, на последнее число отчетного периода часть стоимости основного средства надо показать в Книге учета и в доходах, и в расходах. В результате в году покупки стоимость основного средства будет полностью учтена в расходах, а истраченная на его покупку субсидия - в доходах.

А вот при продаже основного средства, приобретенного за счет субсидии, надо иметь в виду следующее. Упрощенцу или плательщику ЕСХН придется пересчитать налог, если он продаст купленное за счет субсидии основное средствоп. 4 ст. 346.5 , п. 3 ст. 346.16 НК РФ :

• <или> до истечения 3 лет с момента учета его стоимости в составе расходов - при сроке полезного использования объекта 15 лет и меньше;
• <или> до истечения 10 лет с момента приобретения - при сроке полезного использования объекта свыше 15 лет.

В этом случае нужно восстановить стоимость основного средства, ранее учтенную в расходах, и вместо нее включить в расходы амортизацию, рассчитанную по правилам гл. 25 НК РФ. В результате придется пересчитать налоговую базу по налогу при УСНО или ЕСХН за весь период с момента учета стоимости основного средства в составе расходов до даты его продажи, представить уточненные декларации за все отчетные (налоговые) периоды, в которых база пересчитывалась, уплатить пени за периоды просрочки.

Поясним на примере. В марте 2013 г. упрощенец продал основное средство, приобретенное за счет субсидии в январе 2011 г. В этом случае нужно сделать следующее.

ШАГ 1. Учтенные в 2011 г. расходы на приобретение основного средства восстановить в полном объеме. А из доходов исключить субсидию, равную стоимости приобретения основного средства.

ШАГ 2. Включить в расходы за 2011 и 2012 гг. сумму амортизации за январь - декабрь, исчисленную по правилам гл. 25 НК РФ. А в доходах отразить субсидию в сумме, равной начисленной амортизации.

ШАГ 3. Представить уточненные декларации по УСНО за 2011 г. и за 2012 г. с правильными суммами доходов и расходов. Если в результате увеличится сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за эти годы, то нужно будет доплатить и налог, и пени.

ШАГ 4. В марте 2013 г. на дату продажи основного средства нужно отразить в расходах сумму амортизации за январь - март 2013 г. А в доходы нужно включить:

• выручку от продажи основного средства;
• доход в виде субсидии, равный сумме начисленной за 2013 г. амортизации;
• доход в виде субсидии, равный остаточной стоимости основного средства (то есть несамортизированной части основного средства).

Учесть же остаточную стоимость основного средства в расходах налоговики вряд ли разрешатПисьма Минфина России от 07.07.2011 № 03-11-06/2/105 , от 28.01.2009 № 03-11-06/2/9 , от 18.04.2007 № 03-11-04/2/106 ; Письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 № 18-11/3/56403@ .

В результате налог придется заплатить со всей выручки от продажи основного средства и с субсидии в размере его остаточной стоимости. Поскольку это невыгодно, то по возможности постарайтесь основное средство, купленное за счет субсидии, не продавать в период применения УСНО или уплаты ЕСХН.

Если упрощенец ведет торговую деятельность и за счет субсидии закупает товары, а потом их продает, то учет будет такой. В момент получения от покупателя денег за проданные товары нужно отразить в доходах не только всю выручку от реализации товаров, но и сумму субсидии, равную покупной стоимости товаров .

Поясним на примере. Предположим, упрощенец в феврале 2011 г. получил субсидию в сумме 300 000 руб. В марте он закупил на эту сумму товары. Они реализованы покупателям 4 апреля на сумму 350 000 руб.

В этом случае на дату продажи (04.04.2011) упрощенец должен в разделе I Книги учета доходов и расходов отразить:

• в графе 5 - расход в сумме 300 000 руб., то есть покупную стоимость товаров, приобретенных за счет субсидии;
• в графе 4 - доходы:

В сумме 300 000 руб., то есть субсидию, израсходованную на приобретение товаров;

В сумме 350 000 руб., то есть выручку от продажи товаров.

В результате получится, что с суммы субсидии платить налог при УСНО не нужно. А под налогообложение подпадает вся сумма полученной выручки без учета расходов на приобретение товаров. И это правильно, ведь они закуплены за счет субсидии.

При этом не нужно забывать, что и у упрощенцев, и у плательщиков ЕСХН закрытый перечень расходов, принимаемых при исчислении налогап. 2 ст. 346.5 , п. 1 ст. 346.16 НК РФ . И если получатель субсидии приобретет какие-либо товары (работы, услуги), стоимость которых не учитывается в расходах при спецрежиме, то в этом случае расхода для целей налогообложения не будет, а вот в доходы придется включить субсидию в сумме неучтенного расхода. Скорее всего, налоговики потребуют отразить доход на дату оплаты неучитываемых расходов.

Упрощенцам при получении субсидии надо учесть еще такой момент. ФНС России разъяснила, что субсидии на развитие бизнеса учитываются в доходах для целей исчисления минимального налога п. 6 ст. 346.18 НК РФ ; Письмо ФНС России от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835@ . Ведь у упрощенца в доходы включается не только выручка от реализации, но и внереализационные доходы, к которым как раз и относится полученная субсидиястатьи 250 , 346.15 НК РФ . Но в доходы в целях исчисления минимального налога попадет опять-таки не вся полученная субсидия, а только:

• за первый налоговый период - сумма субсидии, равная оплаченным за ее счет расходам в первом году;
• за второй налоговый период - сумма субсидии, равная оплаченным за ее счет расходам во втором году, а также неизрасходованная сумма субсидии.

Получатель субсидии применяет упрощенку с объектом «доходы»

Организации и предприниматели, применяющие упрощенку с объектом «доходы», учитывают доходы в виде субсидии в льготном порядке только при условии ведения учета израсходованных сумм. Об этом прямо сказано в поправкахп. 1 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Закона № 23-ФЗ) .

ФНС России разъяснила, что «доходные» упрощенцы, так же как и упрощенцы с объектом «доходы минус расходы», должны отражать субсидии на дату оплаты расходов в Книге учета доходов и расходов одновременно:

• в графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы»;
• в графе 5 «Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы».

Причем так надо делать и в том случае, если полученная субсидия полностью истрачена за 1 годПисьмо ФНС России от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835@ .

Тем самым упрощенец показывает, что он ведет учет израсходованных сумм. А значит, у него есть полное право не платить налог с полученной субсидии. Кстати, это, в общем-то, не противоречит порядку заполнения Книги учета доходов и расходов. Упрощенец с объектом «доходы» всегда при желании мог отражать в графе 5 Книги расходы, связанные с получением доходовп. 2.5 Порядка заполнения Книги... утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н .

Хотя в Книге и показывается сумма субсидии в доходах и расходах, в декларацию по УСНОутв. Приказом Минфина России от 22.06.2009 № 58н эти суммы не попадут. Когда по окончании года упрощенец будет заполнять декларацию по УСНО, в строку 210 раздела 2 он перенесет сумму дохода, равную разнице между графами 4 и 5 Книги (а не доход, указанный в графе 4 Книги). По крайней мере такие разъяснения давала ФНС России в отношении субсидий на открытие собственного дела, полученных от центра занятости . Но и при получении субсидии на развитие бизнеса логично поступать так же. Ведь льготные порядки учета этих двух субсидий сходнып. 3 ст. 223 , п. 4.1 ст. 271 , п. 2.1 ст. 273 , подп. 1 п. 5 ст. 346.5 , п. 1 ст. 346.17 НК РФ .

Получатель субсидии уплачивает ЕНВД

К сожалению, законодательно так и не решен вопрос о порядке налогообложения субсидии на развитие бизнеса, если она получена плательщиком ЕНВД и полностью израсходована на «вмененную» деятельность.

Но ФНС и Минфин России уже сформировали свою позицию по этому вопросу. Они сказали, что в рамках «вмененной» деятельности можно учесть только субсидии, полученные на возмещение недополученных доходов в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по регулируемым ценамПисьма ФНС России от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835@ , от 19.08.2010 № ШС-37-3/9372@ ; Письмо Минфина России от 27.07.2010 № 03-11-09/65 .

Если же организация или предприниматель ведет только «вмененную» деятельность и получает субсидию на развитие бизнеса, то ее нельзя учесть как доход от «вмененной» деятельности, даже если она полностью израсходована на эту деятельность. А значит, эта субсидия должна облагаться налогами в рамках или общего режима, или УСНОПисьмо ФНС России от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835@ . При этом доход в виде субсидии облагается этими налогами в особом порядке: в течение 2 лет по мере использования субсидия одновременно отражается в доходах и расходах. И в итоге налог все равно платить не нужно. Обязанность заплатить его возникнет только в том случае, если субсидия за 2 календарных года не будет полностью израсходована.

Однако в этом случае, кроме декларации по ЕНВД, придется подавать еще и другую декларацию:

• <или> по налогу на прибыль, если организация применяет общий режим;
• <или> по НДФЛ, если предприниматель применяет общий режим;
• <или> по налогу при УСНО, если организация или предприниматель применяет упрощенку.

И в этой декларации надо отразить потраченную сумму субсидии и в расходах, и в доходах. В результате получается, что ЕНВД платится в обычном порядке, а другой налог (налог на прибыль, налог при УСНО или НДФЛ) не платится, так как налоговая база равна нулю.

Кстати, напомним, что организации, которые ведут «вмененную» деятельность, должны доходы и расходы по этой деятельности отражать в бухгалтерском учетест. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ; Письма Минфина России от 29.09.2009 № 03-11-06/3/239 , от 13.02.2009 № 03-11-09/51 ; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н . Как мы уже сказали, для учета получения субсидии и ее расходования лучше завести отдельный счет.

А вот предприниматели, которые ведут только «вмененную» деятельность, не обязаны вести учет доходов, расходов и хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Так что записывать свои расходы, оплаченные за счет субсидии, они могут в любой удобной форме, например с использованием Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателяутв. Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 .

Получатель субсидии применяет УСНО на патенте

Применять упрощенку на основе патента могут только предпринимателипп. 1, 2 , 3 ст. 346.25.1 НК РФ . И если по другим режимам есть хоть какие-то разъяснения о порядке учета субсидии, то по «патентным» упрощенцам их нет. Поэтому вопрос о том, как предприниматели должны учитывать полученную субсидию, пока не решен.

По логике, если всю субсидию предприниматель израсходовал на «патентную» деятельность, то никаких дополнительных налогов, кроме стоимости патента, он платить не должен.

В то же время если посмотреть разъяснения Минфина и ФНС о порядке учета «патентным» упрощенцем субсидии на открытие своего дела от центра занятости, то увидим, что у ведомств разные позиции по этому вопросу.

ФНС считает, что выданная предпринимателю центром занятости субсидия на открытие своего дела не является доходом, полученным от ведения видов деятельности, в отношении которых возможно применение УСНО на основе патента. Следовательно, налогообложение этой суммы регулируется гл. 23 НК РФп. 2 Письма ФНС России от 19.08.2010 № ШС-37-3/9373@ . А по мнению Минфина, субсидия, полученная предпринимателем, применяющим УСНО на основе патента, не учитывается при определении налоговой базы по НДФЛПисьмо Минфина России от 17.09.2010 № 03-04-05/3-556 .

То есть получается, что предприниматели, израсходовавшие субсидию на развитие бизнеса только на «патентную» деятельность, находятся в такой же ситуации, как и вмененщики, полностью истратившие субсидию на «вмененную» деятельность. Это нам подтвердил и специалист ФНС России.

Из авторитетных источников

“ Действительно, у предпринимателя в данном случае не возникает налоговых обязательств. В то же время полученную и полностью израсходованную субсидию он должен отразить в Книге учета доходов и расходов, применяемой на общем режиме налогообложенияутв. Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 , и по итогам года представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ” .

Государственный советник РФ 1 класса

Так что «патентным» упрощенцам безопаснее применять тот же подход, что и вмененщикам. То есть по окончании года подать декларацию 3-НДФЛ и отразить в ней субсидию и в доходах, и в расходахПисьмо Минфина России от 20.02.2009 № 03-11-11/25 ; Письмо ФНС России от 02.11.2010 № ШС-37-3/14719@ ; Письмо УФНС России по г. Москве от 15.11.2009 № 20-14/2/115839@ . В результате НДФЛ платить не придется, если вся субсидия израсходована.

Государство и региональные власти в рамках поддержки малого и среднего бизнеса выделяют из бюджета денежные средства на поддержку предпринимательства. В связи с этим при большом желании шансы получить субсидию на развитие своего дела достаточно высоки. И если вам это удалось, то нужно не забыть «на радостях» включить сумму субсидии в доходы. Как это правильно сделать? Рассмотрим ситуацию для каждого режима налогообложения.

Общий порядок признания

Полученные на развитие бизнеса субсидии облагаются налогами. Независимо от того, на каком режиме налогообложения находится индивидуальный предприниматель или организация, общие правила отражения субсидии в составе доходов таковы:

1. В течение двух налоговых периодов (календарных лет) со дня получения субсидии, она включается в состав доходов на ту же дату, когда признаются расходы, которые произведены за счет нее и в такой же сумме.

3. Если к концу второго года субсидия или часть ее еще не израсходована, то остаток включается в доходы в конце этого года.

Данный порядок налогообложения субсидий касается налогоплательщиков на ОСНО, УСН и ЕНВД.

Индивидуальные предприниматели и организации на ОСНО

Все доходы, которые получил предприниматель на общей системе (в том числе субсидии), включаются в налоговую базу по НДФЛ. В состав доходов включаются и субсидии, полученные на возмещение затрат (по ст.78 Бюджетного кодекса), за исключением субсидий на возмещение затрат по займам и кредитам, которые налогом не облагаются.

Полученные субсидии зачисляются в состав доходов пропорционально расходам, которые произведены фактически за счет средств этого источника, но не больше двух налоговых периодов. Аналогичный порядок применяется и для организаций с той разницей, что субсидии включаются в состав внереализационных доходов.

Особый порядок включения субсидий в состав доходов установлен для основных средств. Налогоплательщики на общей системе налогообложения включают сумму полученной субсидии в состав доходов одновременно с начислением амортизации (т.е. в момент признания расходов на основные средства).

Налогоплательщики на УСН с объектом «доходы – расходы»

Налогоплательщики на УСН на общих основаниях включают субсидию в состав доходов одновременно с признанием расходов, произведенных за счет нее. Однако следует помнить, что при реализации покупных товаров, приобретенных за счет субсидии, в момент поступления денежных средств от покупателя отражается выручка от продажи. И получается, что единым налогом облагается вся выручка без уменьшения ее на себестоимость товаров.

Рассмотрим пример. Предприниматель получил субсидию в размере 50 000 руб. и закупил на эту сумму товары, которые реализованы за 60 000 руб. В этом случае в графе 5 отражается расход, равный покупной стоимости товаров, в сумме 50 000 руб. В графе 4 отражается: доход в сумме израсходованной субсидии 50 000 руб. и выручка от продажи в сумме 60 000 руб. Единый налог составит: 60 000 * 15% = 9 000 руб.

Следует также помнить, что при использовании объекта налогообложения «доходы – расходы» сумма субсидий (отраженная в доходах) учитывается при расчете минимального налога. Изменим условия предыдущего примера. Пусть получена субсидия в размере 100 000 руб., на которую приобретены товары, далее имела место их реализация, выручка составила 105 000 руб. Кроме того, имели место и другие расходы (заработная плата, аренда и т.п.) на сумму 95 000 руб. Единый налог составит: (105 000 руб. — 95 000) * 15% = 1 500 руб. Минимальный налог: (100 000 + 105 000) * 1% = 2 050 руб. Поэтому в бюджет нужно заплатить минимальный налог.

Налогоплательщики на УСН с объектом «доходы»

Полученные на УСН субсидии облагаются налогами в общем порядке. Субсидия может отражаться в доходах по мере ее расходования, если налогоплательщик ведет учет израсходованных сумм. Поэтому в Книге учета доходов и расходов отражается сумма субсидии одновременно с расходами, т.е. в одинаковых суммах делаются записи в графе 4 (на сумму субсидии) и в графе 5 (на сумму расхода, произведенного за счет субсидии).

Если ведется такой учет, то доходы в виде субсидии не переносятся в декларацию по УСН и не учитываются в расчете единого налога. Если же учет расходов не ведется, то сумма субсидии включается в состав доходов и налоговую базу по налогу при УСН.

Субсидии при ЕНВД: где искать подвох?

Интереснее всего при учете субсидий приходится налогоплательщикам, применяющих ЕНВД. В рамках деятельности, которая переведена на это налоговый режим, можно учитывать только те субсидии, которые получены на возмещение недополученных доходов.

Предприниматели и организации, которые находятся на ЕНВД и получили субсидию на развитие бизнеса, не могут учитывать ее как доход от деятельности на ЕНВД, даже если она в полном объеме израсходована на эту деятельность (Письмо ФНС России № ЕД-4-3/9835@от 21.06.2011).

Полученные на развитие бизнеса субсидии облагаются налогом по общей или упрощенной системе налогообложения. Следует отметить, что при использовании УСН с объектом «доходы» или общей системы налогообложения в данном случае налог не придется платить (если субсидия полностью израсходована за 2 периода), поскольку доходы (субсидия) будут равны расходам (за счет этой же субсидии). Поэтому основная забота – сдавать в период расходования субсидии две декларации: по ЕНВД и по УСН или налогу на прибыль (НДФЛ).

Ваше предприятие относится к малым? Если не знаете — почитайте . Какую еще поддержку ваше предприятие может получить от государства? Узнайте . А в этой мы расскажем об организации учета на малых предприятиях.

А вы смогли получить субсидию на развитие своего бизнеса? Не возникали ли претензии со стороны налоговых органов по вопросу налогообложения субсидий? Поделитесь, пожалуйста в комментариях!

Как показывает практика, у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, при получении субсидий часто возникает вопрос: учитываются ли они при расчете единого налога? Мы проанализировали ситуацию, принимая во внимание разъяснения финансистов.

Безвозмездная помощь

Нормативные правовые акты, регулирующие предоставление субсидий организациям, должны определять:

Цели, условия, порядок их предоставления и другое.

Например, коммерческие организации могут получать субсидии на содействие самозанятости безработных граждан и создание дополнительных рабочих мест. Такое финансирование предоставляется на определенных условиях в соответствии с региональными программами, предусматривающими мероприятия по снижению напряженности на рынке труда.

Зачастую организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, относятся к малому предпринимательству. Поэтому они имеют право на финансовую поддержку из бюджета в виде субсидий (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ).

Учитываем субсидии

Для целей учета подразумевают, что средства выделяются на финансирование:

Капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством внеоборотных активов;

Текущих расходов.

Рассмотрим бухгалтерские записи для обоих вариантов.

Бюджетные средства могут приниматься к учету либо на дату их выделения (то есть возникновения финансирования и дебиторской задолженности), либо по мере их фактического поступления. Это следует из пункта 7 ПБУ 13/2000. Второй вариант на практике применяется чаще.

Субсидии на покупку основных средств

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

Отражены расходы на покупку основного средства;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

Отражена оплата поставщику;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

Введены в эксплуатацию основные средства;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 98

Отражено целевое использование бюджетных средств;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

Начислена амортизация.

Одновременно с этим записывают:

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91

Списываются доходы будущих периодов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты как прочие доходы.

Субсидии на текущие расходы

При получении средств на текущие расходы делают следующие проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86

Получены средства из бюджета;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

Приобретены материалы;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

Отражена оплата поставщику;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

Отпущены в производство материалы.

Кроме того, бухгалтер записывает:

ДЕБЕТ 86

КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

Отражена субсидия в составе прочих доходов.

Учет субсидий при расчете единого налога

Минфин России в письме от 24 мая 2013 г. № 03-11-06/2/18694 в очередной раз разъяснил, что субсидии, полученные предприятием из бюджета для возмещения затрат на приобретение материально-производственных запасов, не соответствуют перечню средств целевого финансирования (целевых поступлений) и учитываются при определении налоговой базы при применении В«упрощенкиВ». Об этом также сказано в письмах Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 03-11-06/2/193, от 2 марта 2010 г. № 03-11-06/2/24 и других.

В то же время компания вправе уменьшить полученные доходы на расходы в виде оплаты товаров, работ, услуг за счет бюджетных средств (письмо Минфина России от 28 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/267).

Для целей налогообложения субсидии учитываются в особом порядке. Так, в частности, средства, полученные в соответствии с Законом № 209-ФЗ В«О развитии малого и среднего предпринимательства в РФВ», отражаются в составе доходов пропорционально фактическим расходам, но не более двух налоговых периодов с даты предоставления.

Если по окончании этого срока сумма полученной финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, то разница между ними в полном объеме входит в состав доходов (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Если финансовая помощь получена на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания дополнительных рабочих мест, то она учитывается в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих расходов.

Такие средства, не израсходованные вовремя, отражаются в доходах того налогового периода, в котором истек срок их предоставления.

При нарушении условий получения субсидий (например, нецелевое использование), они учитываются в доходах того периода, в котором допущено нарушение. Такие же разъяснения дают и контролирующие органы (письма Минфина России от 16 июня 2011 г. № 03-11-11/152, от 8 апреля 2011 г. № 03-11-11/87, ФНС России от 26 августа 2010 г. № ШС-07-3/215@).

Таким образом, при применении упрощенной системы субсидии на содействие самозанятости и создание рабочих мест учитываются для определения налоговой базы, если:

По окончании третьего налогового периода средства не израсходованы в полном объеме;

Нарушены условия их предоставления.

Если предприятие применяет объект налогообложения В«доходыВ», то руководствоваться нужно теми же нормами, что и при объекте В«доходы минус расходыВ».