"Финансовая газета", 2011, NN 8, 9

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2010, утвержденное Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н вводится начиная с отчетности за 2011 г. вместо ранее действовавшего ПБУ 12/2000, которое было утверждено Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

ПБУ 12/2010 состоит из пяти разделов. В разд. I "Общие положения" внесены существенные коррективы в части субъектов, обязанных применять данное ПБУ. В частности, если ранее нормы ПБУ 12/2000 касались только групп организаций (объединений юридических лиц) при составлении ими сводной отчетности, то теперь (начиная с отчета за 2011 г.) представление информации по сегментам стало обязательным для организаций, являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Для остальных субъектов хозяйствования, кроме кредитных организаций, на которые ПБУ 12/2010 не распространяется, его применение носит добровольный характер.

В разд. II "Выделение сегментов" отсутствует дифференциация сегментов на операционные и географические. При этом следует подчеркнуть, что в качестве одной из основополагающих характеристик сегмента вводится возможность для сегмента (направления деятельности) организации сформировать финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации . Кроме того, сохраняется утилитарная направленность информации по сегментам, а следовательно, и принципов их выделения, которые формируются постольку, поскольку в них заинтересованы лица, наделенные в организации полномочиями по принятию решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов, т.е. руководство предприятия.

В разд. III "Отчетные сегменты" сохранены ранее действовавшие критерии признания сегмента отчетным, к которым относятся:

выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляют не менее 10% общей суммы выручки всех сегментов;

финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;

активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

Организация обязана при наличии хотя бы одного из перечисленных условий считать такой сегмент отчетным.

Сохранена и норма, обеспечивающая репрезентативность информации по отчетным сегментам, согласно которой на отчетные сегменты должно приходиться не менее 75% объемов производства организации (объема выручки от продаж). В противном случае организация обязана сформировать информацию о деятельности организации путем искусственного выделения сегментов, т.е. независимо от того, удовлетворяет ли вновь выделенный сегмент требованиям к отчетному сегменту, предусмотренным п. 10 ПБУ 12/2010.

Новым моментом в правилах представления информации об отчетных сегментах является рекомендация по ограничению их количества. В частности, если число отчетных сегментов более 10, то организации предлагается рассмотреть возможность объединения отчетных сегментов с целью сокращения их общего количества.

В разд. IV "Оценка показателей отчетных сегментов " определяются не только правила оценки тех или иных видов активов и обязательств, но и устанавливается порядок их распределения между собой. Особо следует отметить, что ПБУ 12/2010 вводится новая норма в правилах оценки отдельных показателей деятельности организации, входящей в информацию по отчетному сегменту. Согласно указанной норме допускается представление данных о финансовых результатах, величине (стоимости) активов, объеме выручки и общей величине обязательств исходя из оценки, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета). В практике деятельности организаций достаточно широко используются внутрифирменные цены, которые могут существенно отличаться от принятых ею же правил оценки активов и обязательств, используемых в бухгалтерском учете. Например , расчеты между подразделениями и филиалами организации могут производиться по плановым ценам и т.п.

Для обеспечения достоверности информации по отчетным сегментам организация обязана раскрывать наиболее существенные показатели, а именно:

выручку от продаж покупателям (заказчикам) по каждому виду продукции, товаров, работ, услуг или однородных групп продукции, товаров, работ, услуг;

по каждому географическому региону деятельности:

величину выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, в том числе отдельно от продаж в Российской Федерации и от продаж за рубежом;

стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, в том числе размещенных на территории Российской Федерации, размещенных за рубежом.

В случае если в оперативных целях руководители организации используют для характеристики финансовых результатов (прибыли или убытка) разные правила оценки, то Минфин России требует от организаций применять в этом случае (при представлении информации по отчетным сегментам) правила оценки, используемые в бухгалтерском учете.

Из сказанного напрашивается вывод, что с целью соблюдения принципов рациональной организации бухгалтерского учета, предотвращения дополнительных трудозатрат предприятиям следует использовать правила оценки активов и обязательств, доходов и расходов, применяемые в бухгалтерском учете.

В разд. V "Раскрытие информации по отчетным сегментам" установлены требования к информации по отчетным сегментам, включаемой в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом подобная информация приводится в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Формат (вид) представления отчетности по сегментам в тексте ПБУ не оговорен. Тем не менее исходя из отечественного опыта и мировой практики считаем наиболее целесообразным размещение информации по раскрытию финансовых показателей отчетных сегментов в табличной форме (с последующими (при необходимости) письменными разъяснениями (в произвольной форме) отдельных ее показателей), что делает ее более компактной и наглядной для восприятия.

Непосредственно основные сведения о деятельности организации по отчетным сегментам в ПБУ 12/2010 сгруппированы по следующим направлениям:

общая информация;

показатели отчетных сегментов;

способы оценки показателей отчетных сегментов;

сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации;

иная информация, предусмотренная ПБУ 12/2010.

В составе общей информации приводится описание принятых в организации критериев выделения отчетных сегментов. Например , основой такого выделения могут быть виды выпускаемой продукции - для предприятий машиностроения, пищевой промышленности и т.п. или соответствующие переделы (циклы) - для предприятий металлургической и легкой промышленности и т.п., а также состав выпускаемой продукции, входящей в каждый отчетный сегмент.

Важнейшими показателями деятельности выбранных отчетных сегментов являются следующие:

финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;

общая величина активов на отчетную дату;

общая величина обязательств на отчетную дату (если такие данные представляются полномочным лицам организации);

выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации;

подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами;

проценты (дивиденды) к получению;

проценты к уплате;

величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

иные существенные доходы и расходы;

налог на прибыль организаций.

Необходимо сделать некоторые комментарии к порядку исчисления приведенных показателей, включая показатели:

1. Финансовый результат (прибыли или убытки) за отчетный период - может указываться прибыль (убыток) от продаж продукции (работ, услуг), выпущенной данным сегментом в отчетном периоде, как разница между договорной стоимостью проданной продукции (работ, услуг) и ее фактической производственной себестоимостью (без учета расходов на продажу) или ее полной себестоимостью (при распределении расходов на продажу между видами продукции).

При существенных различиях между объемами продаж и объемами выпуска продукции (т.е. при значительном росте или сокращении остатков готовой продукции на складах) целесообразно данный расчет производить исходя из объемов выпущенной готовой продукции.

1. Общая величина активов на отчетную дату - приводится величина стоимости имущества, участвующего в производстве соответствующего вида продукции (отчетного сегмента), сложившаяся на конец отчетного периода. В связи с этим необходимо отметить, что не всегда возможно точно соотнести определенные виды внеоборотных активов (прежде всего основных средств) с производством конкретных видов продукции (работ, услуг), поскольку одно и то же оборудование участвует в производстве продукции разных сегментов; сказанное относится и к использованию производственных площадей организации. Например , заготовительные цеха (раскройные производства), цеха по изготовлению спецоснастки, цеха термообработки, ремонтные подразделения и т.п. обеспечивают деятельность всех сегментов. Поэтому организация должна установить соответствующие критерии отнесения (распределения) их стоимости по отчетным сегментам.

В качестве возможных вариантов считаем целесообразным предложить следующее:

а) в части производственного оборудования - распределение его стоимости пропорционально времени загрузки на выпуск соответствующих видов продукции (т.е. отчетного сегмента), а если такой учет в организации не ведется - пропорционально плановой трудоемкости или плановой себестоимости фактически выпущенной продукции (выполненных операций);

б) в части производственных площадей , в частности:

стоимости зданий и сооружений основных цехов, включая их оснащение (вентиляционное и отопительное оборудование, систему пожарно-охранной сигнализации и т.д.), - исходя из занимаемой площади участков, связанных с выпуском соответствующих видов продукции;

стоимости зданий и сооружений вспомогательных цехов, включая их оснащение, - исходя из трудоемкости или стоимости работ, выполняемых для производства соответствующих видов продукции (ремонтные, транспортные цеха и т.п.).

Если невозможно установить прямую взаимосвязь между размером занимаемых площадей и видами выпускаемой продукции, то допустимо использование иных критериев распределения (например, пропорционально базе, выбранной в организации для отнесения накладных расходов).

В случае если продукция (работы, услуги) цехов вспомогательного производства выделена в самостоятельный отчетный сегмент или объединена в составе прочих сегментов (прочего сегмента), то стоимость их зданий и сооружений приводится по самостоятельным (отдельным) отчетным или прочим сегментам;

стоимости зданий обслуживающих производств и хозяйств - исходя из трудоемкости или стоимости работ и услуг, выполняемых для отчетного сегмента;

в) в части остатков материально-производственных запасов (далее - МПЗ) на складах и в иных местах хранения по отчетным сегментам может осуществляться в отношении:

сырья, материалов и комплектующих изделий - если их принадлежность непосредственно связана с выпуском конкретного вида продукции (их групп), т.е. с деятельностью отчетного сегмента, то указанные остатки включаются в стоимость активов отчетного сегмента прямым путем на основании данных аналитического бухгалтерского учета;

используемых для выпуска продукции нескольких отчетных сегментов - пропорционально производственной программе будущего (расчетного) периода;

топлива - пропорционально выбранной в организации экономически обоснованной базе распределения, например нормам расхода топлива на производство единицы продукции, либо пропорционально плановой (нормативной) материалоемкости выпускаемых видов продукции (сегментов);

г) в части остатков незавершенного производства:

в цехах основного производства - исходя из данных инвентаризации незавершенного производства, а в межинвентаризационный период - по данным производственных отчетов (внутренней отчетности) организации. При этом данная работа в межинвентаризационный период, как правило, проводится в несколько этапов.

На первом этапе определяется величина (стоимость) незавершенного производства в целом по организации - как разница между суммой стоимости незавершенного производства на начало периода (месяца) плюс затраты организации, произведенные в отчетном периоде (месяце), минус плановая себестоимость фактически выпущенной из производства в этом периоде (месяца) продукции (фактический объем на плановые издержки). При этом в плановую себестоимость фактически выпущенной продукции включаются и все непроизводительные расходы, фактически допущенные в этом отчетном периоде, включая потери от брака, оплату простоев и т.п., независимо от того, связаны они с фактически выпущенной продукцией или незавершенным производством.

На втором этапе производится распределение незавершенного производства по видам продукции (заказам), т.е. по отчетным сегментам. Необходимость дополнительной процедуры распределения стоимости незавершенного производства связана с тем, что на многих предприятиях одни и те же детали и полуфабрикаты могут идти на производство различных видов продукции, поэтому невозможно их сразу соотнести с конкретным видом продукции, заказом, т.е. с отчетным сегментом.

Непосредственное исчисление (определение) стоимости незавершенного производства по видам продукции (сегментам) может осуществляться путем умножения его общей величины (стоимости) на коэффициент (удельный вес) конкретного вида продукции. При этом указанный коэффициент может рассчитываться в организации как частное от деления плановой себестоимости определенного вида выпущенной продукции на всю плановую себестоимость продукции, выпущенной на предприятии за отчетный период;

в цехах вспомогательного и обслуживающих производств остатки незавершенного производства либо отсутствуют (транспортные и энергетические цеха и т.п.) или их объем не является существенным. Поэтому с целью снижения трудоемкости учетных работ организация может пренебречь данными суммами, что следует зафиксировать в пояснениях к порядку оценки показателей отчетных сегментов;

д) в части остатков денежных средств следует отметить, что распределение сумм денежных средств на расчетных, валютных счетах и в кассе организации между отчетными сегментами, по нашему мнению, является достаточно условным. Поэтому организации могут пойти по одному из двух путей, а именно: первый - использовать некую условную базу, например пропорционально доле выручки от продаж продукции (работ, услуг) отчетного сегмента к общему объему выручки организации (поскольку наличие денежных средств на счетах непосредственно связано с их поступлениями от продажи продукции); второй - отказаться от подобного распределения при условии, что сумма таких остатков является несущественной, что следует зафиксировать в пояснениях к порядку оценки показателей отчетных сегментов.

1. Общая величина обязательств на отчетную дату - в связи с тем что в тексте ПБУ 12/2010 отсутствуют конкретные рекомендации, хотелось бы дать определение данному показателю. Что следует понимать под "общей величиной обязательств"? По нашему мнению, это сумма обязательств организации, указанная в разд. IV "Долгосрочные обязательства" и разд. V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса за минусом сумм доходов будущих периодов.

В составе указанных разделов наиболее существенными являются показатели заемных средств (долгосрочных и краткосрочных), которые представлены прежде всего полученными организацией кредитами и займами. Распределение данных обязательств между отчетными сегментами (видами или группами видов продукции, работ, услуг) может осуществляться на основе прямой принадлежности полученных заемных средств, когда однозначно можно определить назначение таких кредитов и займов. К сожалению, в ряде случаев сделать это не представляется возможным, поэтому к остальным кредитам и займам при отнесении их сумм по отчетным сегментам организации должны применять соответствующие базы распределения (например, пропорционально плановой (нормативной) себестоимости (стоимости) выпущенной продукции и др.).

В случае если кредиты и займы получены для целей освоения новых видов продукции (работ, услуг), то, по нашему мнению, их величина в отчетный сегмент включаться не должна, что следует зафиксировать в пояснениях к порядку оценки показателей отчетных сегментов, а также учесть и при сопоставлении суммарной величины обязательств отчетных сегментов с величиной всех обязательств организации.

Если организация помимо отчетных сегментов имеет и прочие сегменты, каковыми, в свою очередь, могут быть сегменты, связанные исключительно с финансовой деятельностью организации, то вся сумма (величина) обязательств по полученным кредитам и займам (основная сумма долга и начисленные по ним проценты, отражаемые в составе кредиторской задолженности ) независимо от их назначения целиком приводится в составе обязательств прочего сегмента.

Второй не менее существенной "статьей" в составе обязательств является кредиторская задолженность . При этом номенклатура обязательств, приводимых организациями по данной "статье", достаточно широкая, включая задолженность перед поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные запасы, выполненные работы и оказанные услуги; перед персоналом по оплате труда; перед государственными внебюджетными фондами; по налогам и сборам и т.д. Несмотря на такое разнообразие видов кредиторской задолженности, подходы к ее распределению по отчетным сегментам должны быть аналогичны применяемым при распределении кредитов и займов. Так, если те или иные обязательства связаны с деятельностью конкретного отчетного сегмента, то сумма такого обязательства должна полностью относиться на этот отчетный сегмент. Если подобную взаимосвязь установить не представляется возможным, то для распределения обязательств следует использовать соответствующие базы распределения. Например , при распределении задолженности перед внебюджетными фондами в качестве базы распределения целесообразно применять удельные веса фактически начисленной заработной платы по видам продукции к ее общему объему; при распределении задолженности по налогам и сборам, например в части НДС, можно использовать в качестве базы удельный вес объема выпущенной продукции по отчетному сегменту к общему объему выпуска продукции (работ, услуг) в договорных ценах; при распределении налога на прибыль - удельный вес нормативной (плановой) прибыли по видам продукции к ее общему объему и т.д.

1. Выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации. В части распределения между сегментами объемов полученной за отчетный год выручки серьезных проблем у организаций не возникнет. В данном случае трудность может заключаться в сопоставлении суммарной величины выручки отчетных сегментов с величиной выручки организации. Для достижения сопоставимости выручку от продаж по продукции (работам, услугам), не вошедшей (вошедшим) в номенклатуру отчетных сегментов (например, в силу их незначительного удельного веса), организации могут учитывать в показателях раздела "Прочие сегменты". По данному сегменту в данном случае также будет необходимо привести данные о финансовых результатах, стоимости активов и обязательств и других существенных для организации показателях.
2. Подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами. В тексте ПБУ 12/2010 не раскрывается вопрос о том, о каких сегментах конкретно идет речь. По нашему мнению, речь идет о цехах вспомогательного производства (ремонтные, транспортные, энергетические, котельные и т.д.) и обслуживающих хозяйствах (прачечные, оздоровительные подразделения и т.п.).

Для характеристики деятельности этих производств необходимо определить "вид" применяемых цен. Причем данная работа может быть востребована только в том случае, если цеха вспомогательных и обслуживающих производств выделены в самостоятельные или прочие сегменты. В противном случае, т.е. если их продукция (работы, услуги) включена ("растворена") непосредственно (изначально) в стоимость (себестоимость) продукции (работ, услуг) отчетных сегментов, подобного выделения и соответствующей информации (о выручке от операций с другими сегментами) быть не может.

Какие цены могут применяться при исчислении выручки от операций с другими сегментами? Для ответа на данный вопрос нам необходимо учитывать тот факт, что на большинстве предприятий продукция вспомогательных производств идет как для внутренних нужд, так и на сторону. Поэтому такие организации применяют два вида цен - внутренние и внешние. В качестве внешних цен используются договорные цены. Внутренними могут быть цены, устанавливаемые самой организацией для расчетов между подразделениями, например условные расчеты могут производиться по плановой (нормативной) себестоимости, по фактической себестоимости прошлого года, по усредненным договорным ценам и т.п. Независимо от выбора конкретного вида внутренних цен для исчисления показателя подразумеваемой выручки от операций с другими сегментами следует указывать только сумму, равную произведению двух сомножителей, где первым выступает фактическое количество продукции (работ, услуг), переданной другим подразделениям своего предприятия (т.е. без объемов, отпущенных на сторону), а вторым - выбранная в организации цена для внутренних расчетов.

1. Проценты (дивиденды) к получению - распределение данного показателя по отчетным сегментам (видам продукции или их группам), по нашему мнению, является чрезвычайно абстрактным и условным. Дело в том, что дивиденды и проценты к получению начисляются организацией от ожидаемого (объявленного) дохода от участия в капиталах других организаций, а также от причитающихся доходов от предоставления займов другим организациям, размещения депозитных вкладов в кредитных учреждениях, осуществления иных финансовых вложений. Поэтому прямой взаимосвязи между деятельностью отчетного сегмента и получением дохода от работы других организаций и финансовых сделок с ними быть не может (за исключением организаций, для которых финансовая деятельность является основной).

Если все-таки попытаться найти хоть какую-то экономически обоснованную взаимосвязь между деятельностью отчетного сегмента и процентами (дивидендами) к получению, то можно предположить, что в качестве финансовых вложений используются, как правило, свободные денежные средства организации, основным источником формирования которых выступает полученная в организации прибыль. Поэтому в качестве базы распределения общей суммы причитающихся к получению дивидендов и процентов между отчетными сегментами может быть рекомендовано использование коэффициентов участия сегментов в формировании чистой прибыли или прибыли до налогообложения организации. Данные коэффициенты, по нашему мнению, можно рассчитать как частное от деления двух величин: в числителе - чистая прибыль (прибыль до налогообложения) отчетного сегмента организации за максимально возможное число лет исчисления данного показателя, а делитель - чистая прибыль (прибыль до налогообложения) всей организации за такое же число лет исчисления данного показателя.

Если организация помимо отчетных сегментов имеет и прочие сегменты, в том числе связанные исключительно с финансовой деятельностью организации, то вся сумма (величина) процентов (дивидендов) к получению целиком приводится в составе доходов прочего сегмента.

1. Проценты к уплате - в тексте ПБУ 12/2010 отсутствуют конкретные рекомендации, раскрывающие содержание данного показателя и порядок его распределения между сегментами. Поэтому считаем необходимым отметить следующее.

Прежде всего в качестве процентов к уплате принимаются расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

В части установления механизма распределения данных сумм между отчетными сегментами следует отметить, что прямой взаимосвязи между деятельностью отчетных сегментов и обязательствами организации по выплате причитающихся процентов практически не существует. Поэтому, как и при распределении процентов (дивидендов) к получению, организациям при распределении процентов к уплате придется применять условные базы. В качестве возможных вариантов считаем допустимым использовать отношение стоимости активов отчетного сегмента к общей величине активов организации, так как потребность в кредитах и займах связана в большинстве случаев с недостатком оборотных средств организации.

Если организация помимо отчетных сегментов имеет и прочие сегменты, в том числе связанные исключительно с ее финансовой деятельностью, то вся сумма (величина) процентов к уплате целиком приводится в составе расходов прочего сегмента.

1. Величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам - по данному показателю приводится сумма начисленной за отчетный период (год) амортизации по основным средствам и нематериальным активам в разрезе отчетных и прочих (при их наличии) сегментов. Распределение начисленной амортизации по отчетным сегментам должно производиться на основе сумм фактически начисленной за год амортизации, сгруппированной по данным аналитического бухгалтерского учета в разрезе отдельных видов (групп) основных средств и нематериальных активов. Указанная номенклатура устанавливается организацией самостоятельно. В качестве одного из возможных вариантов можно использовать перечень групп (видов) объектов основных средств и нематериальных активов, представленный в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Несмотря на то что начиная с отчетности за 2011 г. указанный Приказ не действует, тем не менее представленная в нем номенклатура объектов основных средств и нематериальных активов вполне может использоваться организациями.

После группировки начисленной амортизации по отдельным видам основных средств производится ее распределение по отчетным и прочим (при их наличии) сегментам. Указанное распределение следует производить пропорционально остаточной стоимости объектов основных средств, относящихся к каждому отчетному сегменту.

Что касается нематериальных активов (патенты, авторские права и т.п.), их использование, как правило, связано с производством конкретных видов продукции (работ, услуг), поэтому нет необходимости в применении условных (вспомогательных) баз распределения.

1. Налог на прибыль организации - приводится сумма начисленного в течение отчетного года налога на прибыль организации. Распределение указанной величины между отчетными и прочими (при их наличии) сегментами, как правило, может быть связано с определенными трудностями. Действительно, объектом налогообложения является вся сумма превышения доходов над расходами организации, сложившаяся в организации за отчетный год, т.е. как непосредственно являющаяся результатом деятельности отчетных сегментов, так и результатом прочей деятельности организации (уплаченные и полученные штрафы, начисленные и выплаченные проценты, реализация выбывшего имущества и т.д.). Кроме того, значительная часть доходов и расходов признается в налоговом законодательстве иначе, чем в бухгалтерском. Поэтому исходя из целей (задач), стоящих перед нами в данном случае, а именно определения роли и места отдельных производств (сегментов) в результатах деятельности организации в целом, мы можем условно разделить сумму причитающегося к уплате налога на прибыль на две части: первая - налог на прибыль от финансового результата деятельности отчетных сегментов и вторая - налог на прибыль от прочей деятельности. С этой целью налог на прибыль от прочей деятельности можно отнести к прочему сегменту, показатели которого связаны исключительно с финансовой деятельностью организации.

Что касается исчисления (распределения) налога на прибыль организации по отчетным сегментам (видам продукции или их группам), данная информация может быть получена по данным налогового учета. При ее отсутствии целесообразно использование иных (условных) методов распределения, определяемых организацией самостоятельно (например, пропорционально финансовым результатам отчетных сегментов).

И.Ложников

директор департамента

бухгалтерского учета

ЗАО "Эйч Эл Би Внешаудит",

Приложение. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010)

Приказ Минфина РФ от 8 ноября 2010 г. N 143н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам"
(ПБУ 12/2010)

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411; N 46, ст. 5337; 2009, N 3, ст. 378; N 6, ст. 738; N 8, ст. 973; N 11, ст. 1312; N 26, ст. 3212; N 31, ст. 3954; 2010, N 5, ст. 531; N 9, ст. 967; N 11, ст. 1224; N 26, ст. 3350; N 38, ст. 4844), приказываю:

2. Установить, что настоящий приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 год.

Утверждено Положение по бухучету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010). Оно устанавливает правила формирования и представления сведений по сегментам в бухотчетности коммерческих организаций (кроме кредитных), являющихся юрлицами по законодательству России.

Организации-эмитенты публично размещаемых ценных бумаг в пояснениях к бухотчетности в обязательном порядке раскрывают информацию по сегментам. Иные лица применяют положение на добровольной основе. В обоих случаях необходимо соблюдать требования нормативных правовых актов по бухучету.

Выделение сегментов заключается в обособлении данных о части деятельности организации. Это может быть деятельность, которая способна приносить экономические выгоды; по которой могут быть сформированы финансовые показатели отдельно от показателей других частей; результаты которой систематически анализируют лица, уполномоченные оценивать их и распределять ресурсы внутри организации.

Сегменты выделяются в зависимости от управленческой и оргструктуры, а также системы внутренней отчетности. За основу можно взять структурные подразделения, географические регионы, в которых осуществляется деятельность, производимую продукцию, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги, их основных покупателей (заказчиков).

Положение не касается формирования отчетности для госстатнаблюдения и отчетной информации для спеццелей (например, представляемой кредитной организации по ее требованию).

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в коммерческих организаций (кроме ), являющихся по законодательству Российской Федерации.

2. Организации - эмитенты публично размещаемых должны раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности информацию по сегментам в соответствии с настоящим Положением. Иные организации применяют настоящее Положение в случае принятия ими решения о раскрытии информации по сегментам в бухгалтерской отчетности. Информация, не соответствующая требованиям настоящего Положения, не может именоваться в бухгалтерской отчетности информацией по сегментам.

3. Настоящее Положение не применяется при формировании отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и составления отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается использование настоящего Положения.

4. При раскрытии информации по сегментам организация применяет общие требования к представлению информации в бухгалтерской отчетности организаций, установленные нормативными правовыми актами по , с учетом требований настоящего Положения.

Раскрытие информации по сегментам должно обеспечивать заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности.

II. Выделение сегментов

5. Выделение сегментов заключается в обособлении информации о части деятельности организации:

а) которая способна приносить экономические выгоды и предполагающая соответствующие расходы (включая подразумеваемые выгоды и расходы от операций с другими сегментами);

б) результаты которой систематически анализируются лицами, наделенными в организации полномочиями по принятию решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов (далее - полномочные лица организации);

в) по которой могут быть сформированы финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации.

6. В зависимости от организационной и управленческой структуры организации, а также ее системы внутренней отчетности основой выделения сегментов могут быть, в частности:

а) производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые , оказываемые ;

б) основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;

в) географические регионы, в которых осуществляется деятельность;

г) структурные подразделения организации.

7. При выделении сегментов учитывается информация, используемая полномочными лицами организации, сведения, размещаемые в средствах массовой информации, иная доступная информация, в частности, управленческие документы по планированию, отчеты высшего органа управления организации, сведения, опубликованные на Интернет-сайте организации, и тому подобное.

8. Несколько сегментов могут быть определены как единый сегмент, если такое объединение соответствует целям настоящего Положения, а также при условии сходства следующих характеристик объединяемых сегментов: а) характер (назначение) продукции, товаров, работ, услуг;

б) процесс производства продукции, закупки товаров, выполнения работ, оказания услуг;

в) покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;

г) способы продажи продукции, товаров, работ, услуг;

д) правовые условия деятельности (например, необходимость (разрешения), режим налогообложения);

е) другие характеристики.

9. Помимо условий выделения сегментов, предусмотренных пунктами 5 - 8 настоящего Положения, организация может использовать также следующие дополнительные условия:

а) специфический характер отдельного направления деятельности;

б) ответственность конкретных лиц за результаты отдельного направления деятельности;

в) обособленность информации, представляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации;

г) другие условия.

III. Отчетные сегменты

10. Информация по сегменту, выделенному в качестве отчетного, обособленно раскрывается в бухгалтерской отчетности посредством включения в нее перечня показателей, установленного настоящим Положением.

Сегмент считается отчетным, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

а) выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки всех сегментов;

б) финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10 процентов от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является , или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;

Допускается зачет между показателями "Проценты () к получению" и "Проценты к уплате" в случае, если проценты (дивиденды) к получению составляют большую часть доходов отчетного сегмента, и полномочным лицам организации представляется показатель, исчисляемый как проценты (дивиденды) к получению за вычетом процентов к уплате.

26. Организация раскрывает по каждому отчетному сегменту величину в случае представления такого показателя полномочным лицам организации на систематической основе, независимо от включения этого показателя в расчет общей величины активов отчетного сегмента.

27. Организация раскрывает следующую информацию об оценке показателей, раскрываемых в пояснениях к по каждому отчетному сегменту: а) порядок учета операций между отчетными сегментами;

б) характер различий (если они не очевидны из результатов сопоставлений, раскрываемых в соответствии с пунктом 28 настоящего Положения) между:

показателем прибыли (убытка) организации до налогообложения и совокупным показателем прибыли (убытка) отчетных сегментов;

показателями активов и обязательств организации и совокупными показателями активов и обязательств отчетных сегментов;

в) характер изменений способов оценки показателей, используемых для определения финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента, по сравнению с предшествующими периодами и влияние таких изменений на финансовый результат ( , убыток) отчетного сегмента в отчетном периоде;

г) описание различий в распределении данных между отчетными сегментами и их влияние на показатели этих сегментов в случаях, когда способ распределения выручки и расходов отличается от способа распределения активов и обязательств, с которыми эти выручка и расходы связаны.

28. Организация раскрывает результаты сопоставления суммарной величины следующих существенных показателей отчетных сегментов, включая показатели прочих сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации:

а) суммарной величины выручки всех отчетных сегментов с показателем выручки организации;

б) суммарной величины показателей прибыли (убытка) отчетных сегментов с показателем прибыли (убытка) до налогообложения либо показателем чистой прибыли (убытка) за отчетный период, если организация распределяет на отчетные сегменты налог на прибыль организаций;

в) суммарной величины активов отчетных сегментов с величиной активов организации;

г) суммарной величины обязательств отчетных сегментов с величиной обязательств организации;

д) суммарной величины каждого существенного показателя, раскрываемого в отношении отчетных сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации.

29. Организация раскрывает выручку от продаж покупателям (заказчикам) организации по каждому виду продукции, товаров, работ, услуг или однородных групп продукции, товаров, работ, услуг.

30. Организация раскрывает по каждому географическому региону деятельности следующую информацию:

а) величину выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, в том числе отдельно от продаж в Российской Федерации и от продаж за рубежом;

б) стоимость внеоборотных активов по данным организации, в том числе размещенных на территории Российской Федерации, размещенных за рубежом.

Если величина выручки от продаж, полученной в отдельной стране, или стоимость по данным бухгалтерского баланса организации, размещенных на территории отдельной страны, является существенной, такой показатель раскрывается обособленно. При этом организация должна раскрыть правила отнесения выручки от продаж к отдельным странам.

31. Организация раскрывает следующую информацию о покупателях (заказчиках), выручка от продаж которым составляет не менее 10 процентов общей выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации:

а) наименование покупателя (заказчика);

б) общая величина выручки от продаж такому покупателю (заказчику);

в) наименование отчетного сегмента (отчетных сегментов), к которому относится данная выручка.

32. При изменении в отчетном периоде структуры отчетных сегментов сравнительная информация за периоды, предшествующие отчетному, должна быть пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, за исключением случаев, когда такая информация отсутствует и такой пересчет противоречит требованию рациональности. При этом пересчету подлежит сравнительная информация по каждому показателю отчетного сегмента.

Случаи пересчета (невозможности такого пересчета) подлежат раскрытию в составе информации по отчетным сегментам.

Если сравнительная информация не пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, информация по сегментам за отчетный период должна быть представлена в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов.

Минфин России выпустил новую редакцию ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». Формировать и представлять информацию по сегментам по обновленным правилам коммерческие организации должны с бухгалтерской отчетности за 2011 год. (Приказ Министерства финансов РФ от 08.11.10 № 143н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010)". Зарегистрирован Министерством юстиции РФ 14.12.10 № 19171).

Кто обязан применять ПБУ

Использовать правила ПБУ 12/2010 для формирования бухгалтерской отчетности должны организации – эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. Информацию по сегментам они обязаны раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Остальные коммерческие организации применяют положение добровольно – в случае принятия ими решения о раскрытии указанной информации (п. 2 ПБУ 12/2010). Такое решение должно быть закреплено в учетной политике компании на 2011 год.

Отметим, что в сфере применения нового ПБУ есть существенные отличия от ранее действовавшего ПБУ 12/2000 (утв. приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н*). Так, использовать ПБУ 12/2000 необходимо было организациям при составлении сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ.

* Документ утрачивает силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год в связи с изданием приказа Минфина России от 13.12.10 № 169н.

Состав и цели

Положение предназначено для заинтересованных пользователей. Как и прежнее, оно не применяется при формировании статистической отчетности, отчетной информации, представляемой кредитной организации, и составления отчетной информации для иных целей, если в правилах составления такой отчетности не предусматривается использование данного ПБУ.

Новое ПБУ должно обеспечивать заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, которая позволяет оценить отраслевую специфику ее деятельности, хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности компании.

Положение состоит из пяти разделов: «Общие положения», «Выделение сегментов», «Отчетные сегменты», «Оценка показателей отчетных сегментов», «Раскрытие информации по отчетным сегментам».

Стоит отметить, что ПБУ 12/2010 во многом повторяет Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 14 «Сегментная информация».

Как выделить сегменты

Для выделения сегментов необходимо разделить информацию о деятельности организации на следующие группы:

– деятельность, способная приносить экономические доходы и предполагающая соответствующие расходы;

– деятельность, по которой систематически проводится анализ полномочными лицами организации (принимающими решения о распределении ресурсов внутри организации и оценке результатов);

– по деятельности могут быть сформированы финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации.

Основой выделения сегментов могут быть:

А) производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги;

Б) основные покупатели (заказчики);

В) географические регионы, в которых осуществляется деятельность;

Г) структурные подразделения организации.

Кроме того, организация вправе использовать дополнительные условия, такие как специфический характер отдельного направления деятельности, ответственность конкретных лиц за ее результаты, обособленность информации, представляемой совету директоров организации, и др.

Несколько сегментов можно свести в один, если это соответствует целям ПБУ, а также при условии сходства характеристик объединяемых сегментов (назначение продукции, товаров, работ, услуг; процесс производства, покупатели (заказчики); способы продажи; правовые условия деятельности и др.).

Отчетные сегменты

В пояснениях к бухгалтерской отчетности необходимо раскрывать информацию по отчетным сегментам. Что означает данное понятие?

Сегменты признаются отчетными при соблюдении хотя бы одного из установленных условий:

– выручка сегмента от продаж составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки всех сегментов;

– прибыль (убыток) сегмента составляет не менее 10 процентов от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли или суммарного убытка сегментов;

– активы сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов.

Перечень отчетных сегментов определяется организацией исходя из ее организационной и управленческой структуры.

На отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности организации должно приходиться не менее 75 процентов выручки от продаж покупателям. Если сумма такой выручки меньше, то выделяются дополнительные отчетные сегменты (независимо от того, удовлетворяет ли каждый из них в отдельности вышеперечисленным условиям).

Показатели деятельности, не включенной в отчетные сегменты, раскрываются в бухгалтерской отчетности как прочие сегменты.

Оценка показателей

Показатели отчетного сегмента приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета).

Выручка, расходы, активы и обязательства, относящиеся к двум и более отчетным сегментам, подлежат распределению между ними. При этом способ распределения устанавливается организацией в зависимости от характера объектов учета, видов ее деятельности, степени обособленности сегментов. Основу распределения показателей также нужно применять последовательно.

Показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию в соответствии с пунктами 29–31 ПБУ 12/2010 (выручка от продаж, информация о покупателях), приводятся в оценке, применяемой для отражения в бухгалтерской отчетности аналогичных показателей организации в целом.

Обратите внимание: при изменении структуры отчетных сегментов сравнительная информация за предшествующие периоды должна быть пересчитана исходя из новой структуры отчетных сегментов. Но если пересчет нерационален, его можно не делать.

Раскрытие информации

В пояснениях к бухгалтерской отчетности нужно привести следующую информацию по отчетным сегментам:

– общую информацию, а именно: описание основы выделения отчетных сегментов, случаи их объединения, наименование вида или группы продукции (товаров, работ, услуг), от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах;

– показатели отчетных сегментов;

– способы оценки показателей отчетных сегментов;

– сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках.

По каждому отчетному сегменту раскрываются такие показатели, как финансовый результат за , общая величина активов на отчетную дату, общая величина обязательств на отчетную дату (если эти данные представляются полномочным лицам организации).

В случае систематического представления полномочным лицам информации по сегментам организация раскрывает по ним дополнительные показатели: выручку от продаж покупателям (заказчикам) организации, подразумеваемую выручку от операций с другими сегментами, проценты (дивиденды) к получению, величину амортизационных отчислений, иные существенные доходы и расходы, величину внеоборотных активов.

Кроме того, организация раскрывает результаты сопоставления суммарной величины существенных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации (по выручке, по прибыли, по активам и обязательствам и т. д.).

К тому же в пояснениях к бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть информацию по каждому географическому региону деятельности. То есть нужно отразить величину выручки от продаж покупателям организации и стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, в том числе отдельно показать данную информацию по деятельности в России и за рубежом.

Информация о покупателях, выручка от продаж которым составляет не менее 10 процентов общей выручки, также раскрывается в отчетности. Это наименование покупателя, сумма выручки от продаж такому покупателю, наименование отчетного сегмента, к которому относится данная выручка.

В.Р. Захарьин,
к.э.н., ведущий эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

В.Р. Захарьин

14 декабря 2010 года Минюст России зарегистрировал (N 19171) приказ Минфина России от 08.11.2010 N 143н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010)". Новое ПБУ вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Следовательно, его требования должны быть учтены при организации и ведении бухгалтерского учета в 2011 году, а также при формировании и представлении промежуточной бухгалтерской отчетности. Организациям, на которых распространяется действие ПБУ 12/2010, необходимо внести установленным порядком изменения в учетную политику (для целей бухгалтерского учета) на 2011 год.

Необходимость замены действовавшего ПБУ 12/2000, утв. приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, новым стандартом бухгалтерской отчетности, по мнению автора, обусловлена внесением в Госдуму РФ законопроекта о налогообложении в рамках группы консолидированных организаций. В законопроекте фактически устанавливаются правила трансфертного ценообразования в рамках хозяйственных отношений между взаимосвязанными хозяйствующими субъектами. В частности, предусмотрено обязательное утверждение единой учетной политики (для целей налогообложения) для всех налогоплательщиков, которые захотят воспользоваться правом налогообложения по новым нормам. Предполагалось, что законопроект пройдет все необходимые процедуры до конца 2010 года, а новые нормы вступят в силу с 1 января 2011 года. Однако его рассмотрение остановилось на стадии второго чтения и перспективы окончательного утверждения остаются неясными. Поэтому комментарий к новому отечественному стандарту бухгалтерской отчетности целесообразно проводить применительно к нормам прежнего ПБУ, а не рассматривать его в связи с изменившимися правилами налогового учета.

Отличительные особенности нового ПБУ от старого

ПБУ 12/2000 действовало начиная с бухгалтерской отчетности 2000 года, а изменения в этот стандарт вносились единожды - в 2006 году.

Первым и основным отличием нового ПБУ от действовавшего является изменение круга организаций, для которых его требования обязательны. ПБУ 12/2000 применялось организацией при составлении сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ, а также если на нее учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

Новое ПБУ 12/2010 обязательно к применению только организациями, являющимися эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Иные организации могут применять ПБУ 12/2010 в случае принятия ими решения о раскрытии информации по сегментам в бухгалтерской отчетности. Другими словами, соответствующее решение менеджмента хозяйствующего субъекта должно быть закреплено в учетной политике организации.

Изменены и цели, которые преследует применение на практике норм ПБУ 12/2010. Если ранее применение ПБУ 12/2000 должно было обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, подверженность рискам и получению прибыли, то с 2011 года заинтересованные пользователи должны получать информацию, позволяющую оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности.

В новом ПБУ отсутствует текст, в котором содержались бы основные понятия. Таким образом, более не предполагается выделение информации по операционным и географическим сегментам. ПБУ 12/2010 регулирует особенности формирования и представления информации только по отчетным сегментам. Правда, специально выделены показатели, которые будут представляться по каждому географическому региону, каждый из которых в свою очередь может являться основой для выделения отчетных сегментов.

В связи с исключением требований о детализации бухгалтерской информации по географическим и операционным сегментам упрощен и унифицирован подход к выделению сегментов. Пунктом 5 ПБУ 12/2010 установлены только общие требования к обособлению информации о части деятельности организации. Определены три минимальных условия:

Деятельность должна приносить экономические выгоды, т.е. являться предпринимательской;

Организация должна иметь возможность систематического анализа информации, сгруппированной по сегментам;

Должна иметься возможность формирования финансовых показателей одного сегмента отдельно от показателей других частей деятельности организации. Это достигается путем установления особого порядка документооборота, организации и ведения аналитического учета при формировании учетной политики.

Основные признаки для выделения сегментов

Основой для выделения сегментов могут служить основные признаки (п. 6 ПБУ 12/2010):

Производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги. Ранее эти показатели являлись определяющими при выделении операционного сегмента;

Основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг. Данный критерий можно считать принципиально новым. В соответствии с ПБУ 12/2000 состав покупателей и заказчиков учитывался при определении операционного сегмента в качестве дополнительного показателя, теперь же он может быть единственным основанием для обособления информации по отчетному сегменту;

Географические регионы, в которых осуществляется деятельность. Нетрудно убедиться, что ранее аналогичный критерий применялся при определении географических сегментов. Предлагалось также учитывать ряд других факторов - сходство условий осуществления деятельности в географическом регионе (иностранном государстве или регионе РФ), риски, присущие деятельности организации в определенном регионе, правила валютного контроля и т.п. Кроме того, специально оговаривалось, что исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности организации информация по географическому сегменту может выделяться по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг). В новом ПБУ подобных норм не содержится, но по совокупности требований, предъявляемых к составу и группировке информации, представляемой заинтересованным пользователям, можно заключить, что прежние нормы будут продолжать действовать. Следовательно, изменения, которые нужно будет внести в учетную политику организации (в этой части), могут быть минимальными;

Структурные подразделения организации. В ПБУ 12/2000 структурные подразделения отдельно не упоминались. Таким образом, выделение отчетных сегментов в соответствии со структурой филиалов, представительств, иных подразделений организации, следует считать абсолютной новацией ПБУ. Заметим, что наиболее эффективной подобная группировка бухгалтерской информации может оказаться при организации бухгалтерского учета с целью обеспечения потребностей налогового учета, в частности, для нужд формирования данных по трансфертному ценообразованию, а также для регулирования и взаимозачета убытков и прибылей, полученных различными структурными подразделениями хозяйствующего субъекта.

Дополнительные признаки для выделения сегментов

Кроме того, п. 9 ПБУ 12/2010 установлено несколько дополнительных условий, которые могут применяться при выделении отчетных сегментов:

Специфический характер отдельного направления деятельности. По мнению автора, это может быть деятельность, подпадающая под определенные налоговые льготы или особо регулируемая действующим законодательством;

Ответственность конкретных лиц за результаты отдельного направления деятельности. Для применения этого условия, по мнению автора, необходима особая организация управленческих структур, например, когда за отдельными представителями топ-менеджмента закрепляются отдельные виды или направления деятельности хозяйствующего субъекта;

Обособленность информации, представляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации. В данном случае определяющее значение может иметь степень конфиденциальности или закрытости информации, а также ее значимость для принятия основных управленческих решений.

Перечень дополнительных условий, приведенный в п. 9 ПБУ 12/2010, не является закрытым (последним подпунктом значатся "другие условия"). Таким образом, организациям фактически предоставлено право самостоятельно определять дополнительные условия для выделения отчетных сегментов.

Объединение сегментов и стоимостные критерии

Пунктом 8 ПБУ 12/2010 допускается возможность объединения нескольких сегментов в один (если это не противоречит целям ПБУ 12/2010) при условии сходства их основных характеристик. Таким образом, предполагается существование двухуровневого формирования отчетных сегментов - сначала в соответствии с подходами, определенными в пп. 6 и 9 ПБУ 12/2010, вся деятельность организации распределяется по сегментам согласно выбранным критериям, затем часть сегментов объединяется.

Соответствующая норма была ранее закреплена в п. 13 ПБУ 12/2000, но носила только общий характер.

Стоимостные критерии для представления информации по отчетным сегментам сохранены. Сегмент считается отчетным, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

Выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10% общей суммы выручки всех сегментов;

Финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;

Активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов. Сохранено также требование, в соответствии с которым на отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности организации должно приходиться не менее 75% выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации.

Другие новеллы

Новацией, по мнению автора, является предоставление права вынесения в отдельный того сегмента, показатели которого ниже приведенных критериев, при условии, что информация по данному сегменту будет полезной заинтересованным пользователям или если существует необходимость выделения большего количества отчетных сегментов для выполнения условия о 75% выручки от продаж.

Еще одной новацией ПБУ 12/2010 (по сравнению с ранее действовавшим Положением) является предоставление организациям возможности объединения отчетных сегментов без дополнительных условий, если количество сегментов более десяти.

Нормой п. 17 ПБУ 12/2010 урегулирована ситуация, когда сегмент впервые стал удовлетворять условиям отчетного сегмента в отчетном периоде. В этом случае по нему должна быть представлена также сравнительная информация за предшествующие отчетному периоды. Правда, и из этого правила предусмотрено исключение - перечисленная информация может не представляться, если она отсутствует, а ее подготовка противоречит требованию рациональности.

Принципиально новым в ПБУ 12/2010 также является то, что в специальный раздел выделены нормы, регулирующие порядок оценки показателей отчетных сегментов:

По общему правилу показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию, приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета);

Выручка, расходы, активы и обязательства, относящиеся к двум и более отчетным сегментам, подлежат обоснованному распределению между этими сегментами;

Способ распределения определяется организацией в зависимости от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. Организация должна последовательно применять основу распределения показателей между отчетными сегментами. По мнению автора, при формировании схемы распределения показателей бухгалтерской отчетности между сегментами наиболее рациональным представляется использование информации, обязательной к представлению в составе соответствующей группы сегментов, в частности стоимость внеоборотных активов, суммарной величины активов или обязательств и т.п.;

Распределенные выручка и расходы включаются в раскрываемый в бухгалтерской отчетности финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в случае, если такие данные учитываются при расчете финансового результата (прибыли, убытка) этого сегмента, используемого полномочными лицами организации для принятия решений.

Рисунок. Принцип разработки вспомогательных форм для представления информации

Пунктом 20 ПБУ 12/2010 оговорено, что в том случае, когда менеджмент организации для принятия решений использует несколько показателей финансового результата (прибыли, убытка), активов или обязательств отчетного сегмента, исчисленных по различным правилам, то в составе информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности указанные показатели приводятся в той оценке, которая наиболее соответствует правилам оценки аналогичных показателей по организации в целом, представляемых в ее бухгалтерской отчетности. По мнению автора, данное требование представляется избыточным, т.к. учетная политика головной организации распространяется на все ее филиалы, представительства и иные структурные подразделения, а методы оценки активов и обязательств являются элементом учетной политики. Тем не менее на практике возможны варианты, при которых некоторые подразделения вынуждены формировать отчетность в соответствии с требованиями соответствующего региона или государства.

В этом случае вероятны расхождения в методах оценки. Однако и эта ситуация может быть предусмотрена при формировании учетной политики, и, следовательно, на этапе формирования отчетной информации по сегментам бухгалтерские (и прочие управленческие) службы могут быть избавлены от применения дополнительных учетных процедур.

Изменение подхода к выделению сегментов (в частности, отказ от обособления географических и операционных сегментов) обусловил и существенную корректировку требований ПБУ в части раскрытия информации по отчетным сегментам.

Общим принципом, который должен быть положен в разработку вспомогательных форм для представления информации, по мнению автора, является следующий: соответствующая информация группируется по сегментам, после чего детализируется согласно потребностям заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности и требованиям ПБУ 12/2010.

Схематично этот принцип можно представить так (см. рисунок).

Общая информация об отчетных сегментах

В подразделе "Общая информация об отчетных сегментах" пояснительной записки в текстовой форме должна быть представлена следующая информация:

Критерии выделения отчетных сегментов;

Описание каждого сегмента;

Информация об объединенных сегментах с обоснованием (по каждому случаю) причин объединения;

Перечень видов или групп продукции (товаров, работ, услуг), от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах. Данная информация может быть представлена в табличной форме.

В текстовом виде также целесообразно представлять информацию, состав которой определен п. 27 ПБУ 12/2010:

Порядок учета операций между отчетными сегментами;

Характер различий между показателем прибыли (убытка) организации до налогообложения и совокупным показателем прибыли (убытка) отчетных сегментов, а также между показателями активов и обязательств организации и совокупными показателями активов и обязательств отчетных сегментов;

Характер изменений способов оценки показателей, используемых для определения финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента, по сравнению с предшествующими периодами, и влияние таких изменений на финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в отчетном периоде;

Описание различий в распределении данных между отчетными сегментами и их влияние на показатели этих сегментов в случаях, когда способ распределения выручки и расходов отличается от способа распределения активов и обязательств, с которыми эти выручка и расходы связаны.

В соответствии с п. 24 ПБУ 12/2010 обязательными для раскрытия по каждому сегменту являются показатели финансового результата, общей величины активов и обязательств на отчетную дату.

Кроме того, ряд показателей может раскрываться в случае их представления полномочным лицам организации на систематической основе независимо от включения таких показателей в расчет финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента.

Обратите внимание!

В соответствии с ПБУ 12/2000 проценты и дивиденды к получению и уплате доходами и расходами сегмента не считались и, следовательно, к раскрытию в отчетности не были обязательны. Не считался расходом сегмента и налог на прибыль организации. Теперь же эти показатели должны отражаться в пояснительной записке на общих основаниях (при наличии обстоятельств, делающих такое отражение обязательным). При этом специально оговорено, что допускается зачет между показателями "Проценты (дивиденды) к получению" и "Проценты к уплате", если проценты (дивиденды) к получению составляют большую часть доходов отчетного сегмента, и полномочным лицам организации представляется показатель, исчисляемый как проценты (дивиденды) к получению за вычетом процентов к уплате.

Таблица 1

Сопоставление суммарной величины существенных показателей отчетных сегментов

Таблица 2

Данные о выручке от продаж

Согласно п. 28 ПБУ 12/2010 организация также обязана раскрывать результаты сопоставления суммарной величины следующих существенных показателей отчетных сегментов, включая показатели прочих сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации. Эта информация может быть приведена и в табличной форме (см. табл. 1).

Таблица 3

Информация о деятельности организации по географическим регионам

Таблица 4

Информация о покупателях

ПБУ 12/2010 не обязывает отражать долю (в процентах) для каждого сегмента отдельно по каждому обязательному к раскрытию или существенному показателю. Однако подобная информация может оказаться весьма полезной для внутренних пользователей бухгалтерской отчетности (ответственных за принятие управленческих решений, формирование стратегии управления финансовыми потоками и т.п.).

Пунктом 29 ПБУ 12/2010 предусмотрено раскрытие показателя выручки от продаж по каждому виду продукции (товаров, работ или услуг). Пункт 30 обязывает раскрывать ряд показателей по географическим регионам, а п. 31 - о покупателях и заказчиках.

Если организация использует табличные формы представления информации, они могут иметь следующий вид (см. табл. 2 и 3).

Обращаем внимание на то, что если величина выручки от продаж, полученной в отдельной стране, или стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, размещенных на территории отдельной страны, является существенной, такой показатель раскрывается обособленно.

При этом организация должна раскрыть правила отнесения выручки от продаж к отдельным странам (см. табл. 4).

При формировании учетной политики в части раскрытия информации по отчетным сегментам следует также учитывать требования п. 32 ПБУ 12/2010 (аналога которых в прежнем ПБУ не было): при изменении в отчетном периоде структуры отчетных сегментов сравнительная информация за периоды, предшествующие отчетному, должна быть пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, за исключением случаев, когда такая информация отсутствует и пересчет противоречит требованию рациональности.

При этом пересчету подлежит сравнительная информация по каждому показателю отчетного сегмента.

Если сравнительная информация не пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, информация по сегментам за отчетный период должна быть представлена в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов.

Иными словами, в подобной ситуации в соответствующем разделе пояснительной записки данные должны быть сгруппированы по разным сегментам и принципам.