Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными? По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия, если его вознаграждение оговорено в цене договора? Как ведется налоговый учет? Ценные рекомендации для застройщиков многоквартирных домов.

Применение кассового аппарата застройщиком

Ситуация 1.
Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными?

Да, нужно. Эта позиция отражена в письме УФНС РФ по г. Москве от 11.11.2010 N 17-15-118100 и опирается на арбитражную практику (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.05.2007 по делу N А31-144/07-16, поддержанное определением ВАС РФ от 28.11.2007 N 15504/07). А главное — постановлением Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 (п. 11) разъяснено, что положения Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов …» являются специальными по отношению к положениям ГК РФ о купле-продаже будущей вещи. Это толкование (ст. 431 ГК РФ) обязывает застройщика соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов …».

Бухгалтерский учет застройщика по договорам ДДУ

Ситуация 2. По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия (ДДУ), если его вознаграждение оговорено в цене договора?

Будем исходить из того, что средства дольщиков, предназначенные для строительства, но так и не израсходованные застройщиком по целевому назначению, также остаются в его распоряжении. Эту сумму именуют экономией застройщика. И еще предположим, что в возводимом доме не будет помещений производственного назначения. Тогда застройщик не ведет расчетов по НДС (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Учетные записи застройщика показаны в таблице 1.

Вебинары для бухгалтеров

Таблица 1. Учетные записи застройщик

Ниже — построчные пояснения к этой таблице, c указанем номера строки и комментария

1. Счет 86 целесообразно применять, если ДДУ предусматривает рассрочку или отсрочку платежей.
2. Как только ДДУ будут оплачены полностью — счет 76 закроется.
3. Это вознаграждение за услуги застройщика, прописанное в ДДУ.
4. Счет 08 использован исключительно по техническим соображениям — для организации раздельного учета. Внеоборотных активов у застройщика не возникает.
5. Затраты на содержание застройщика предусмотрены сводным сметным расчетом, но не включены в п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ.
6. Применение счета 43 оправдано разъяснением о природе ДДУ Постановления N 54. Учетная стоимость — это цена квартиры без вознаграждения застройщика, предусмотренная в ДДУ. Сумма по дебету счета 43 равна сумме по кредиту счета 86.
7. Если остаток по счету 08 окажется кредитовым, его списывают в дебет счета 91.
8. Когда все квартиры будут переданы дольщикам — счет 86 закроется.
9. Так учитывают затраты на содержание дома, оконченного строительством. Актива они не порождают. Содержание квартир, которые обрели собственников, производится за их счет (ст. 210 ГК РФ).
10. Эта проводку применяют в месяце, в котором отсутствует выручка (см. строку 11).
11. Со счета 20 списывается сумма, приходящаяся на квартиры, оформленные в собственность, согласно расчету). Счет 26 списывается в полной сумме.
12. Выручка прознается на дату регистрации права собственности за дольщиком (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).
13. Убыток отражают обратными проводками.
14. Налогом облагается не только «положительный» финансовый результат, но и нецелевое расходование средств, формирующих счет 86 (п. 14 ст. 250 НК РФ). Налоговая база выявляется исходя из анализа записей по списанию денег.

Налоговый учет у застройщика

Доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Поэтому вынудить застройщика к признанию дохода от экономии до получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию (а тем более в условиях экономического кризиса) невозможно. Что и подтверждает письмо Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31306.

Поскольку ДДУ носят долгосрочный характер, вознаграждение застройщика, предусмотренное договором, нужно распределить равномерно на срок, указанный в договоре (абз. 8 ст. 316 НК РФ, пп. 2 п. 4 ст. 4 Закона N 214-ФЗ). При этом расходы на оказание услуг списывают ежемесячно в полном объеме (азб. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Александр Ланцов , директор компании BDO,
руководитель отраслевой группы «Строительство и недвижимость»

В регулировании бухгалтерского учета в области строительства жилья есть не только пробелы, но и противоречия, возникающие между законодательством и сложившейся практикой отражения выручки и себестоимости строительных компаний в финансовой отчетности.

Начнем с общего. Работа по каждому проекту происходит по схеме: инвестор - заказчик/застройщик - подрядчик. В качестве инвестора выступает организация, которая финансирует строительство. Заказчик/застройщик выполняет функцию по организации строительного процесса. Подрядчик - это строительная организация, непосредственно выполняющая строительные работы, а также привлекающая субподрядчиков для выполнения отдельных строительных работ. В некоторых случаях вышеперечисленные функции могут объединяться в одной компании.

Особенности жилищного строительства

При жилищном строительстве в качестве инвесторов могут выступать дольщики (физические и юридические лица), и отношения между застройщиком и дольщиками регулируются Законом (Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее - Закон № 214-ФЗ)) об участии в долевом строительстве. Отдельные положения Закона № 214-ФЗ могут влиять на порядок бухгалтерского учета заказчика-застройщика.

В статье 2 данного Закона приведено определение застройщика. Такой субъект правоотношений, как заказчик, в Законе № 214-ФЗ не упоминается. Тем не менее застройщик вправе привлекать подрядчиков для выполнения строительно-монтажных и других работ. В этом случае их отношения регулируются договором подряда, и застройщик по отношению к подрядчику будет являться заказчиком (Глава 37 ГК РФ).

Надо сказать, что Минфин России не разделяет функции застройщика и заказчика. Например, в одном из писем (письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-03-06/1/544) ведомство приравнивает функции застройщика к функциям заказчика.

Цена договора состоит из двух частей: суммы денег на возмещение затрат на строительство объекта и суммы на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ). Деньги, предназначенные для возмещения затрат на строительство, могут расходоваться только на ограниченный круг направлений (п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ), а суммы, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению (п. 2 ст. 18 Закона № 214-ФЗ).

Законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрен порядок отражения операций по Закону № 214-ФЗ, поэтому нужно рассматривать наиболее близкие по характеру отношений договоры и соответствующий им порядок учета. Это - агентский договор и договор купли-продажи.

Агентский договор предусматривает, что агент действует от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах последнего (по его поручению), а также агент действует за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Кроме того, агенту полагается агентское вознаграждение (ст. 1006 ГК РФ).

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ). При этом договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем (п. 2 ст. 455 ГК РФ).

По мнению авторов, договор долевого участия по своему экономическому смыслу ближе к договору купли-продажи. Трудно утверждать, что застройщик действует исключительно по поручению дольщиков. Строительство дома может начаться даже тогда, когда договоры с дольщиками еще не заключены. Кроме того, не все квартиры распределяются на стадии строительства. Часть квартир застройщик распродает уже после ввода дома в эксплуатацию. Главный интерес для застройщика представляет разница между ценой договора и затратами на его исполнение. А также у застройщика в ходе строительства остаются все риски утраты объекта строительства. Кроме того, трудно утверждать, что застройщик действует только за счет принципала, в данном случае это покупатель квартиры. При неблагоприятном развитии событий затраты на исполнение договора превысят цену договора, и, соответственно, застройщик может получить убыток.

Основные противоречия с требованиями РСБУ и МСФО

На практике застройщики в основном применяют подход к отражению операций по договорам долевого строительства в бухгалтерском учете и отчетности, приведенный в таблице ниже.

Вариант отражения операций по договорам долевого строительства у застройщика

Сложившаяся практика бухгалтерского учета заказчиком и застройщиком при осуществлении долевого строительства жилья (отражение экономии/дефицита заказчика строительства) основана на аналогии с порядком ведения бухгалтерского учета по собственному капитальному строительству (письмо Минфина России от 18.05.2006 № 07-05-03/02).

В данном случае использование счетов 86 «Целевое финансирование» , 08 «Вложения во », а также всей вышеприведенной системы отражения доходов и расходов застройщика бухгалтеры и аудиторы обосновывают в основном применением «Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее - Положение № 160)), а также «Закона об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений» (Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ (далее - Закон № 39-ФЗ)).

Так, капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Закона № 39-ФЗ). Законом предусмотрено, что субъектами инвестиционной деятельности (ст. 4 Закона № 39-ФЗ), осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Согласно пункту 1.2 Положения № 160 под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.

На основе изложенного можно сделать следующие выводы:

Данные нормативные документы регулируют случаи капитальных вложений в основные средства, а также дают определения субъектов инвестиционной деятельности;

Данные нормативные документы не регулируют инвестиции в строительство жилья, поскольку оно строится для продажи, а также даже впоследствии не будет основным средством.

Следует отметить, что при вышеуказанном варианте учета в отчете о финансовых результатах будет отражен только свернутый результат от передачи объекта строительства, т. е. вознаграждение застройщика. В ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) и 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) такой порядок отражения доходов и расходов по обычным видам деятельности не предусмотрен и не может быть приемлемым для отражения операций по договору долевого участия в учете застройщика.

Разрабатываем вариант учета при долевом строительстве

В данном случае (когда вопрос по РСБУ не урегулирован) следует обратиться к пункту 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). В нем сказано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает способ исходя из настоящего и иных положений по бухучету, а также МСФО. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки способа ведения учета в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Соответственно, целесообразно руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности, а также базовыми принципами бухгалтерского учета, например принципом приоритета содержания над формой.

В частности, целью Закона № 214-ФЗ является защита прав инвесторов/дольщиков. В этой связи цена разделена на целевое финансирование и вознаграждение застройщика для того, чтобы заинтересованным лицам легче было контролировать расходование средств дольщиков, чтобы снизить риск незаконного вывода средств и т. д. В то же время застройщик несет существенные риски, которые не присущи агенту:

Фактические затраты влияют на размер вознаграждения застройщика;

Риски гибели, утраты и повреждения объекта строительства;

Риски, связанные с получением прав на землю;

Риски, связанные с получением разрешения на строительство;

Риски, связанные с вводом в эксплуатацию;

Кредитные риски, связанные с погашением задолженности дольщиком/инвестором;

Рыночные риски, связанные с изменением рыночной цены жилья, и другие.

Общий вывод - деятельность заказчика/застройщика по существу не является агентской, в связи с чем выручка и себестоимость подлежат отражению в полной сумме цены договора, которая включает как целевое финансирование, так и вознаграждение застройщика.

Итак, если застройщика рассматривать не как агента, а как продавца, то все доходы и расходы застройщика, связанные с исполнением обязанностей по договору долевого участия, включая затраты на строительные работы, выполненные подрядчиками, и доходы в виде выплат от дольщиков, должны отражаться с учетом норм ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Ниже приведена схема проводок, иллюстрирующих учет у застройщика в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (исходя из понимания того, что застройщик является продавцом).

Схема проводок в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99

Отражение в отчетности

В данном случае незавершенное строительство на отчетную дату отражается в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса по строке 1210 «Запасы». В отчете о финансовых результатах по строке «Выручка» будет отражена цена договора в полном объеме, а по строке «Себестоимость продаж» - стоимость объекта долевого строительства.

Развернутое представление информации в финансовой отчетности застройщика позволит пользователям формировать достоверное представление о его деятельности, темпах роста, объемах реализации, динамике себестоимости строительства и причинах изменения как общего финансового результата деятельности застройщика, так и в разрезе выполняемых проектов.

В заключение хотелось бы отметить различия между МСФО и РСБУ по данному вопросу.

Одним из аргументов против отражения выручки у застройщика по договорам долевого участия в полном объеме является тот факт, что не происходит передача права собственности от застройщика к покупателю, что является требованием для отражения выручки по ПБУ 9/99.

В отличие от РСБУ в МСФО формально не требуется такой переход, достаточно лишь того, что происходит передача всех рисков и выгод по данному объекту. Кроме того, согласно разъяснению IFRIC 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», который рассматривает подобные отношения, выручка отражается застройщиком в полном размере независимо от юридической формы договора. Отличается лишь период отражения выручки в учете и отчетности.

Фактически практикуемый в настоящее время порядок отражения выручки в российской отчетности (только в части вознаграждения заказчика) в МСФО не применяется.

В подтверждение данного подхода можно рассматривать проект ПБУ 9, размещенный на сайте Минфина России. Так, согласно пункту 17 проекта ПБУ 9 одним из условий признания выручки является переход к покупателю основных экономических рисков и выгод, связанных с продукцией, товаром. Пункт текущего варианта ПБУ 9, предполагающий наличие перехода права собственности для признания выручки, трансформирован в переход контроля на продукцию (работы, услуги). В нашем случае при передаче квартир дольщикам автоматически передается и контроль над ними.

Светлана Сабянина

Методологические разработки ведения бухгалтерского и налогового учета долевого строительства. Практика специалистов IPT. Часть II

В отношении налогового учета при долевом строительстве хочется отметить следующее.

Согласно норме НК РФ: «По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)».

Т.е. отразить выручку по ДДУ один раз (при передаче объекта дольщику) нельзя, это противоречит НК РФ! А это значит, что отражать ее надо равномерно на протяжении всего срока действия договора.

Но что считать выручкой по ДДУ? Согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ расходы на возмещение затрат на строительство для целей налогового учета признаются целевыми средствами, т.е. не формируют ни доходов, ни расходов. А значит, правильно в качестве выручки от реализации в период действия договора отражать только сумму вознаграждения застройщика, указанную в нем, что отличается от методологии в бухгалтерском учете.

Итак, акцентируем внимание на том, что наша несовершенная законодательная база вынуждает нас один и тот же договор трактовать в одном случае как договор купли-продажи продукции, а в другом случае - как договор оказания услуг.

Корректное распределение выручки между отчетными периодами тоже вызывает затруднение, поскольку надо обеспечить соответствие доходов и расходов в рамках каждого отчетного периода.

Мы вознаграждение застройщика по ДДУ ежеквартально рассчитываем как величину, пропорциональную отношению количества дней действия договора в данном отчетном периоде к сроку действия договора, что закреплено в учетной политике организаций - застройщиков.

Чтобы соотнести расходы с доходами от оказания услуг застройщика, надо определиться, что подразумевается под такими услугами.

Исходя из определения застройщика, можно сказать, что услуги застройщика – это услуги по организации строительства для дольщиков.

Соответственно, к себестоимости этих услуг можно отнести заработную плату подразделения капитального строительства, страховые взносы с фонда оплаты труда, другие расходы на содержание данного подразделения.

Раздел III: налогообложение застройщика при долевом строительстве

1) НДС

Согласно норме НК «не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)». Первая проблема, возникающая при прочтении данной формулировки, - что подразумевается под «объектами».

Если «объект» – это объект строительства (а это строящееся здание или сооружение), то ситуации, описанной в оговорке данной нормы не может возникнуть, т.к. в п.1 ст.2 214-ФЗ написано, что «застройщик … привлекает денежные средства дольщиков для строительства многоквартирных домов или иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения». Т.е. предметом ДДУ является строительство объекта недвижимости (здания) непроизводственного назначения. В пп.23.1 п.3 ст.149 НК взяты те же формулировки, в связи с чем можно сделать вывод, что под обложение НДС по ДДУ попадает только строительство производственного здания.

Ясно, что формулировка в НК не четкая и есть риск возникновения споров… Но мы надеемся оказаться правыми, т.к. все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика в силу п.7 ст.3 НК РФ.

Если «объект» - это, все-же, объект долевого строительства (а это помещение в строящемся доме), тогда возникает вторая проблема: что именно подразумевается под использованием данного помещения в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)?

А именно:
. Считается ли используемой для производства товаров (выполнении работ, оказании услуг) квартира, которую юридическое лицо приобрело для проживания своих сотрудников?
Считается ли помещение (квартира, машиноместо, нежилое помещение) объектом производственного назначения в том случае, если оно приобретается у застройщика как товар для целей перепродажи (или финансовое вложение для целей перепродажи)?

И еще есть третья проблема, связанная с применением в реальной ситуации вышеуказанной нормы НК: откуда застройщик на этапе подписания ДДУ узнает, для каких целей участник долевого строительства приобретает объект долевого строительства? Или он должен спросить об этом участника и зафиксировать это в ДДУ? Ни в одном законодательном акте РФ об этом не написано.

Исходя из изложенных выше проблем возникает неоднозначная ситуация с обложеним/необложением НДС услуг застройщика при заключении ДДУ на различные объекты долевого строительства с разными участниками долевого строительства.

Так, например, на наш взгляд, совершенно одинаковыми по экономическому смыслу являются операции по «продаже» по ДДУ юридическому лицу и жилых помещений, и нежилых помещений, и машиномест, которые последний в дальнейшем перепродает как товар или уступает приобретенные имущественные права, поскольку для данного юридического лица все эти объекты являются товаром и используются для получения дохода. Т.е. все они должны облагаться НДС.

Так, например, на наш взгляд, заключение ДДУ с юридическим лицом на жилое помещение должно облагаться НДС, поскольку юридическое лицо для личных целей не может использовать данное помещение, т.к. личных целей у юридического лица просто нет.

Так, например, на наш взгляд, даже заключение ДДУ с физическим лицом на жилое помещение не означает однозначного не обложения НДС услуг застройщика, т.к. физическое лицо может в дальнейшем сдать в аренду данное помещение, т.е. будет использовать его для оказания услуг.

Минфин и налоговое ведомство в своих письмах просто цитируют положения выше рассматриваемой нормы НК, поэтому они не добавляют особой ясности в данном вопросе.

2) Налог на прибыль

Согласно норме НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. В этом же подпункте разъясняется, что относится к целевому финансированию: это имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией или физическим лицом – источником целевого финансирования. Причем не любое имущество, а только то, которое приведено в данной норме НК РФ. В частности, к такому имуществу относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков.

Для того, чтобы полученное имущество не учитывалось в доходах организации, она должна вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. При этом какие-либо нормативные документы и официальные разъяснения, регламентирующие порядок такого учета у застройщика, отсутствуют.

В организации целевого использования денег дольщиков есть следующая проблема: чтобы понимать, на какие объекты можно тратить полученные денежные средства, нужно, прежде всего, четко знать эти объекты. А в процессе строительства это не всегда возможно.

Например, если застройщик не успеет заключить на все коммерческие площади ДДУ до получения Разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, он будет оформлять их в свою собственность (для дальнейшей продажи по договору купли-продажи).

Или, по окончании строительства будет приято решение оформить в собственность застройщика какие-нибудь сооружения, например, инженерные сети… Понятно, что объекты, оформленные в собственность застройщика, нельзя строить за счет дольщиков.

Конечно, после получения разрешения на ввод в эксплуатацию возможно определить, куда, сколько и чьих денег ушло, но это будет потом…

А на протяжении всего строительства:

Согласно норме НК РФ сумма нецелевого использования включается в состав внереализационных доходов на дату, когда имущество (в т.ч. денежные средства) фактически были использованы не по целевому назначению. А из этого следует, что если контролирующие органы выявят в какую-то дату нецелевое использование определенной суммы денежных средств, то ее этой же датой, вполне возможно, включат в состав доходов застройщика. И, как говорят некоторые консультанты, в такой ситуации совсем не будет иметь значение тот факт, что может быть застройщик впоследствии и возместил всю эту нецелевым образом потраченную сумму, т.к. механизмов корректировки ранее начисленного внереализационного дохода Налоговым кодексом не предусмотрено.

Однако, хотим заметить, что Минфин РФ в своем письме №03-03-03/1/806 от 11.12.2009 г. говорит, что размещение денежных средств, поступивших от дольщиков, на депозите не считается нецелевым использованием, поскольку деньги в конечном итоге потрачены на строительство. Все-таки, есть какая-то надежда на то, что при полной компенсации за счет собственных средств нецелевым образом в процессе строительства использованных денег дольщиков, их не включат в налогооблагаемые доходы застройщика.

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения доходов и расходов застройщика, осуществляющего долевое строительство (Азжеурова К.Е.)

Дата размещения статьи: 09.03.2014

Правильность отражения в учете застройщика полученных доходов и осуществленных расходов по созданию объектов недвижимости оказывает существенное влияние на формирование финансового результата и определение налогооблагаемой прибыли.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доход застройщика признается по мере исполнения договоров на реализацию жилых либо нежилых помещений. В случае если застройщик передает квартиру (или другое помещение) по договору участия в долевом строительстве, то договор признается исполненным на дату подписания приемо-передаточного акта. Данное Положение регулируется Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).
Если помещение реализуется по договору купли-продажи, то договор будет признан исполненным на дату перехода права собственности на него. Для этого застройщик должен предварительно оформить на себя право собственности на это помещение.

Рассмотрим существующий порядок определения доходов застройщика при передаче и реализации помещений в построенном многоквартирном жилом доме по договору участия в долевом строительстве.
Согласно п. 13 ПБУ 9/99 момент признания доходов в бухгалтерском учете застройщика должен быть установлен в учетной политике по мере готовности работ или по завершении выполнения работ в целом.
В первом случае сумма дохода, подлежащая признанию в отчетном периоде, может быть определена из размера средств на содержание застройщика, заложенных в смете на строящийся объект, и должна увеличивать стоимость строительства. Например, если степень готовности выполненных работ застройщика устанавливается в конце каждого месяца, то с такой же периодичностью формируется выручка от реализации услуг в регистрах бухгалтерского учета.
Во втором случае в бухгалтерском учете застройщика доход в полной сумме подлежит признанию по завершении строительства. Тогда выручка от оказания услуг инвестору по организации строительства на счетах бухгалтерского учета будет отражаться единовременно при составлении акта о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта (ф. КС-14).
Если сумма выручки от оказания услуг застройщика не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных расходов по оказанию этих услуг, которые будут возмещены впоследствии.
Также необходимо определить и признать в учете дополнительный доход в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на его осуществление. Данная разница выявляется на сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" при сдаче объектов долевого строительства дольщикам и списании полученных от них средств согласно Письму Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02. Дополнительный доход в зависимости от принятой учетной политики должен быть отражен либо в составе доходов от основной деятельности на сч. 90 "Продажи", либо в составе прочих доходов на сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

Если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ и строительство длится более одного налогового периода, то возникают спорные вопросы на момент признания доходов в учете. В указанном случае согласно положениям Письма Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 застройщик должен самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом в учетной политике для целей налогообложения он должен выбрать один из двух методов распределения: равномерный или пропорциональный доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Другая точка зрения признания в налоговом учете доходов по завершении строительства основана на том, что до завершения строительства сумма дохода не может быть определена, если она не выделена отдельной суммой в договорах с инвесторами или дольщиками.
В случае если застройщик сам не выполняет работы по возведению дома на имеющемся в его распоряжении земельном участке, а только привлекает деньги дольщика, то в соответствии с Письмами Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82 и ФНС России от 02.08.2005 N ММ-6-03/632 доходом застройщика предлагается считать только разницу между суммой, полученной от дольщика по условиям договора, и средствами, уплаченными организациям, непосредственно возводящим объект. Данный вывод сделан на основании того, что цена договора может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ).
В другом случае порядок выплаты вознаграждения за оказанную услугу застройщику определяется договором с инвестором. Размер вознаграждения устанавливается в виде фиксированной суммы в процентном отношении от сметной стоимости строительства в виде экономии между фактическими затратами по строительству объекта и его сметной стоимостью.
Возможен вариант, когда оставшиеся непроданные квартиры застройщик переводит в нежилой фонд, сдает в аренду после отделки или присваивает им статус служебных квартир. Данные квартиры должны быть признаны в учете застройщика основным средством и учитываться либо на балансовом сч. 01 "Основные средства" (офис или служебная квартира), либо на сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (квартира, предназначенная для сдачи в аренду). Рассмотрим особенности бухгалтерского учета расходов у застройщика.

Затраты по строительству объектов в бухгалтерском учете группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией.
Учет расходов на строительство рекомендуется вести по следующей структуре расходов на:
1) строительные работы;
2) работы по монтажу оборудования;
3) приобретение оборудования, сданного в монтаж;
4) приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
5) прочие капитальные затраты.
Стоимость строительно-монтажных работ в сводном сметном расчете на строительство распределяется по его соответствующим главам.
Расходы застройщика по приобретению оборудования складываются из:
- стоимости оборудования по счетам поставщиков;
- транспортных расходов по доставке оборудования;
- заготовительно-складских расходов.

Расходы по доставке оборудования до склада и заготовительно-складские расходы учитываются предварительно на счете учета оборудования (07 "Оборудование к установке") в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков. Затем они включаются в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода.
Как показали исследования отечественной экономической литературы, некоторые авторы, в частности Р.В. Филатова , предлагают отражать затраты застройщика на собственное содержание на сч. 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием на сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Другие авторы, в частности С.А. Верещагин, Т.М. Садыкова , считают, что в условиях получения дохода застройщиком только при сдаче готового объекта инвестору с осуществлением расходов в процессе формирования затрат по оказанию услуг, связанных с выполнением заказа, использование сч. 08 экономически необоснованно, поскольку застройщик не осуществляет вложений во внеоборотные активы, а производит продукт в виде оказания услуги с целью получения прибыли. Отражение затрат на сч. 08 не позволяет соотнести расходы с доходами застройщика при формировании финансового результата.
Поэтому в бухгалтерском учете застройщиков, не являющихся инвесторами, целесообразнее вести учет затрат на капитальное долевое строительство на сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". А затраты на содержание самого застройщика по этому же объекту следует учитывать на сч. 20 "Основное производство", поскольку они относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Таким образом, на дату получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию у застройщика на сч. 76 будут собраны затраты по возведению дома, понесенные всеми привлеченными организациями и переданные ему согласно заключенным договорам, и на сч. 20 - затраты на содержание самого застройщика. Сумма этих затрат и составит полную себестоимость строительства дома, в том числе и каждой квартиры в доме.
Для того чтобы подключить построенный объект к водопроводу, канализации, тепло-, электро- и газоснабжению, застройщику нужно внести в бюджет города (или другого населенного пункта) определенную плату, которая называется стоимостью долевого участия организации в строительстве и реконструкции систем инженерного обеспечения города (края, области и т.д.). В бухгалтерском учете расходы застройщика на подключение объекта к коммуникациям необходимо включить в его стоимость.
Отметим, что плату не вносят те застройщики, которые ведут строительство объектов за счет городского бюджета и безвозмездно передают их городу. Также от оплаты могут быть освобождены и организации, которые выполняют для города социально значимые функции. Крупные российские застройщики зачастую ведут строительство как на арендованных, так и на собственных земельных участках.
Земельный участок под строительство объекта недвижимости чаще всего выделяется администрацией муниципального образования в соответствии с договором о развитии застроенной территории. Договор между городской администрацией и застройщиком на аренду земельного участка под застройку заключается на срок реализации инвестиционного контракта. Расходы на аренду следует распределить между затратами на строительство каждого из отдельно стоящих объектов недвижимости и отразить их в регистрах бухгалтерского учета следующей проводкой: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Застройщик может не только арендовать земельный участок у муниципальных властей, но и выкупить его в собственность. В данной ситуации в собственность приобретается объект недвижимости, права на который в последствии будут передаваться владельцам квартир и нежилых помещений, т.е. не будет служить для извлечения дохода в течение длительного периода времени. Таким образом, приобретаемая земля в регистрах бухгалтерского учета не может быть отражена как объект основных средств.
Расходы на приобретение земельного участка можно признать как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли расходами на строительство объекта недвижимости нежилого назначения либо дома, включаемыми в его себестоимость. При передаче квартир их владельцам земельный участок, на котором он расположен, перейдет в общую долевую собственность жильцов.

Так как договор купли-продажи земельного участка, согласно ст. 131 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), подлежит государственной регистрации, уплачиваемая государственная пошлина также должна быть отнесена на расходы по возведению объекта. Следовательно, приобретение участка в регистрах бухгалтерского учета застройщика подлежит отражению следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приобретен земельный участок;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражены расходы по уплате пошлины за регистрацию договора купли-продажи земельного участка.
На практике может возникнуть ситуация, когда застройщик не имеет соответствующих допусков на выполнение определенных видов строительных работ. В этом случае он обязан заключить договоры на оказание данных услуг со специализированными организациями. Если застройщик самостоятельно заключает договор с проектно-изыскательскими фирмами, то подписание приемо-передаточных актов о получении пакета документации в регистрах бухгалтерского учета подлежит отражению следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - получен пакет проектно-сметной документации.
Налог на добавленную стоимость (НДС), предъявленный изыскателем и проектировщиком, включается застройщиком в состав расходов по возведению дома, которые он в полном размере передаст дольщикам. Поэтому застройщику нет необходимости выделять предъявленную ему к уплате сумму НДС, поскольку согласно ст. 170 Налогового кодекса РФ (НК РФ) принять ее к вычету он не имеет права.
Затраты, возникающие у застройщика и напрямую связанные с возведением им дома, включаются в затраты по строительству подлежащих дальнейшей реализации объектов, увеличивая тем самым себестоимость.
Момент подписания акта с конкретным дольщиком по определенной квартире дает возможность застройщику определить финансовый результат и налогооблагаемую прибыль по конкретной сделке. Окончательный финансовый результат по построенному дому застройщик сможет определить только после того, как у него на балансе не останется ни одного помещения в этом доме.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, в состав финансового результата включается разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
Может сложиться ситуация, при которой расходы на содержание квартир, еще не переданных дольщикам, превысят ожидаемый доход застройщика. В этом случае вместо прибыли застройщик получит убыток. Данный убыток как результат его предпринимательской деятельности должен уменьшить не только финансовый результат, но и налогооблагаемую прибыль. То же самое может произойти, если затраты на возведение дома, предъявленные строителями, а также расходы самого застройщика превысили продажную цену квартир.
Рассмотрим пример отражения в учете застройщика хозяйственных операций по полученным доходам и произведенным расходам в процессе реализации объектов недвижимости по договорам долевого строительства.

Пример. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Стройкомплект" выступает в роли застройщика по строительству жилого дома на 100 квартир площадью 100 кв. м каждая. В соответствии с заключенным договором 10 квартир подлежат передаче городу, на 85 квартир в процессе строительства были заключены договоры об участии в долевом строительстве и на 5 квартир на дату получения застройщиком разрешения на ввод дома в эксплуатацию будущих владельцев не нашлось.
Затраты на возведение дома составили 300 000 000 руб., из них расходы застройщика - 25 000 000 руб., а остальные 275 000 000 руб. были уплачены организациям, непосредственно возводящим здание.
Размер пошлины за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество для юридических лиц установлен в размере 16 000 руб. Причем дольщикам было передано 25 квартир с учетом установленной продажной цены - 50 000 руб. за 1 кв. м. Бухгалтерские записи по учету доходов и расходов застройщика ООО "Стройкомплект" и определение финансового результата отражены в таблице.

Бухгалтерские записи по учету доходов и расходов застройщика и определение финансового результата

Финансовый результат застройщика (прибыль) по этим квартирам составит: 41 665 000 руб. (48 610 000 руб. - 6 945 000 руб.). В бухгалтерском учете это следует отразить проводкой: Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 9, К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".

Денежные средства и имущество, полученные от дольщиков и инвесторов, относятся к средствам целевого финансирования, которые застройщики не учитывают при налогообложении прибыли . При этом согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ застройщик обязан вести раздельный учет, иначе полученные средства целевого финансирования придется включить в базу при исчислении налога на прибыль.
Соответственно, расходы, понесенные застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не включаются в налоговые расходы. Однако в соответствии с Письмом Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/2 те расходы, которые осуществляются за счет собственных средств застройщика, он вправе учесть при налогообложении прибыли.
Минфин России в Письме от 25.03.2008 N 03-07-10/02 отметил, что денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика после окончания строительства, перестают быть полученными от инвесторов средствами целевого финансирования, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, такие суммы по правилам п. 14 ст. 250 НК РФ увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль организаций застройщика как целевые средства, использованные не по назначению.
Таким образом, полученная застройщиком экономия целевых средств признается его доходом, облагаемым налогом на прибыль организаций. По мнению Минфина России, выраженному в Письмах от 16.09.2011 N 03-03-06/1/554 и от 20.04.2009 N 03-03-06/1/263, если расходы на строительство превысили целевые средства, полученные от инвестора, то сумму убытка застройщик не вправе учитывать при налогообложении прибыли.
Таким образом, применение на практике вышеизложенных подходов к учету осуществленных расходов и полученных доходов имеет огромное влияние на точность определения финансового результата и налогооблагаемой прибыли, что позволяет ликвидировать возможные искажения в бухгалтерской и налоговой отчетности застройщика.

При долевом строительстве застройщик отражает деньги дольщиков в особом порядке – отдельно от всех других операций. Это целевые средства. В доходах и расходах их не учитывают. Передача объектов дольщикам реализацией не признается. НДС при передаче не начисляют.

Доход застройщика - его экономия, которую он определяет, когда построит объект. Расскажем, как посчитать экономию и какие налоги с нее платить.

Как посчитать экономию

Доход застройщика - это его вознаграждение. Большинство застройщиков в договоре долевого участия сумму вознаграждения не указывают. Закон это позволяет (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).

Тогда доходом застройщика будет вся экономия - разница между полученными от дольщиков деньгами и затратами на строительство. Определить сумму экономии можно только по окончании строительства по формуле:

Пример 1

Компания строит по ДДУ многоквартирный дом. Общая сумма, которую компания получила от дольщиков, - 400 000 000 руб. Общая сумма затрат на строительство - 320 000 000 руб. Экономия застройщика составит 80 000 000 руб. (400 000 000 - 320 000 000).

Для расчета экономии себестоимость по каждой квартире - объекту долевого строительства - определяют пропорционально площадям. То есть исходя из доли полезной площади конкретной квартиры или иного помещения в общей полезной площади здания.

Площади, которые относятся к общей долевой собственности - лестницы, лифты, технические этажи, в расчет не берут. Площади определяют в соответствии с экспликацией помещений, проектной декларацией и заключенными договорами участия в долевом строительстве.

Пример 2

Продолжим пример 1. Общая площадь дома 12 000 кв. м. В том числе:

• 10 000 кв. м - площадь квартир;
• 2000 кв. м - площадь лестниц, технических этажей и прочих подобных помещений, которые относятся к общему имуществу в многоквартирном доме.

Себестоимость 1 кв. м квартиры будет равна 30 000 руб. (300 000 000 ₽ / 10 000 кв. м). Себестоимость квартиры № 1 площадью 45 кв. м будет равна 1 350 000 руб. (30 000 ₽ × 45 кв. м).

По ДДУ дольщик заплатил за нее 1 800 000 руб. Экономия застройщика по этой квартире составит 450 000 руб. (1 800 000 - 1 350 000).

Как отразить экономию в бухучете

Выручку отразите в момент передачи квартир дольщикам. В учете сделайте запись в разрезе аналитики по каждому договору:

ДЕБЕТ 76 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ДОЛЬЩИКАМИ» КРЕДИТ 90
- отражена экономия средств дольщиков, остающаяся в распоряжении застройщика.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов, а также из других документов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 3.1.1 Положения по бухучету долгосрочных инвестиций, письмо Минфина от 9 октября 2006 г. № 07-05-06/245).

Перерасход отразите проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ДОЛЬЩИКАМИ»
- списан перерасход - отрицательная разница между средствами, полученными от дольщика, и фактическими затратами на строительство объекта (без учета для целей налогообложения).

Когда признать доход в виде экономии для налога на прибыль

Экономия, которая остается у застройщика, - это средства, использованные не по целевому назначению. Их нужно включить во внереализационные доходы (п. 14 ст. 250 НК РФ). Возникают споры по поводу того, как признать доход - по дому в целом или по каждой квартире отдельно. Чиновники дают противоречивые разъяснения. У судов тоже нет единой позиции. Рассмотрим два варианта. Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике.

Застройщик определяет финансовый результат по окончании строительства по дому в целом. Конкретно - на дату подписания разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (письма Минфина от 5 августа 2013 г. № 03-06/1/31306, от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/1/488).

Суды иногда поддерживают данную точку зрения (постановление арбитражного суда Дальневосточного округа от 16 декабря 2014 г. № Ф03-5458/2014). Доводы такие. Налоговый кодекс не требует определять прибыль по отдельным объектам. Исходя из Закона № 214-ФЗ, застройщик вправе определять экономию или перерасход средств дольщиков в целом по объекту недвижимости.

Застройщик определяет доход на дату подписания документа о передаче объекта дольщику. Безопаснее применять этот способ. То есть признать доход на дату подписания дольщиком акта приемки-передачи квартиры или другого объекта долевого строительства.

Ведь по одному ДДУ может быть экономия. По другому - перерасход. Например, если договор заключили на ранней стадии строительства по более низкой цене.

В пользу этого варианта - письмо Минфина от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/77. Разделяют такое мнение и некоторые судьи (постановление арбитражного суда Дальневосточного округа от 2 февраля 2017 г. № Ф03-6266/2016).

Аргументы такие. Инспекция вправе посчитать налоговую базу не по дому в целом, а по каждому дольщику. Заказчик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме. И соответственно определять налоговую базу в виде экономии на момент исполнения договора долевого участия (п. 1 ст. 8, ст. 12 Закона № 214-ФЗ).

Чиновники не разрешают признавать отрицательный результат застройщика убытком для налога на прибыль (письмо Минфина от 16 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/554). Они считают его отсутствием дохода по конкретному дольщику. Перерасход по таким договорам, по мнению контролеров, прибыль не уменьшает. Сумма дохода складывается из положительных разниц по каждому дольщику.

Надо ли начислять НДС

С суммы экономии средств по договорам участия в долевом строительстве НДС начислять не нужно. Это деньги, которые застройщик получил за свои услуги. А услуги застройщика при долевом строительстве с 1 октября 2010 года освобождены от НДС (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, письмо Минфина от 7 сентября 2016 г. № 03-07-11/52381, постановление арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 мая 2017 г. по делу № А13-8355/2016).

Исключение - услуги застройщика при строительстве объектов производственного назначения. Чиновники считают, что это относится и к нежилым помещениям в многоквартирном доме, на которые застройщик заключил ДДУ. Минфин требует начислить НДС с экономии в отношении таких объектов - офисов, магазинов, кафе, парикмахерских (письмо от 31 октября 2016 г. № 03-07-15/63397).

Суды с этим не согласны. Ведь многоквартирный дом является объектом непроизводственного назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений. Поэтому по договорам ДДУ застройщик не создает и не передает дольщикам помещения производственного назначения.

Следовательно, на все помещения в жилом доме распространяется льгота по НДС в отношении услуг застройщика (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Арбитражная практика сложилась в поддержку компаний. На это обратил внимание Верховный суд (определения ВС РФ от 6 апреля 2017 г. № 308-КГ17-2206, от 21 сентября 2016 г. № 302-КГ16-11410, от 22 июля 2016 г. № 306-КГ16-4710).

Остальные суды также придерживаются данного подхода (постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 февраля 2017 г. № Ф07-12970/2016, Арбитражного суда Поволжского округа от 1 февраля 2016 г. № Ф06-3767/2015 и др.).

Так что если готовы спорить, налог не начисляйте. Если нет, с экономии по нежилым объектам в составе дома НДС безопаснее начислить.