Фумина А.Н. , ведущий специалист по бюджетированию ЗАО «Газпромнефть-Северо-Запад»

Добывающие отрасли характеризуются высокой степенью риска на всех этапах разведки, разработки и добычи минеральных запасов.

К основным факторам риска для компаний нефтегазовой отрасли можно отнести:

• ограничивающие факторы доступа к запасам (расположение месторождений в труднодоступных районах);
• высокую конкуренцию за подтвержденные запасы;
• ухудшение финансовых условий деятельности компаний в связи с политическими и экономическими событиями;
• экологические проблемы и катастрофы;
• высокую степень неустойчивости цен на продукцию отрасли и т. д.

В связи с этим компании нефтегазовой отрасли применяют целый ряд мер, направленных на снижение указанных рисков, в том числе мер по разделению прав собственности, например инвестиции посредством дочерних предприятий, совместной деятельности, ассоциированных компаний или участия в капитале, а также различного рода договорные отношения. Использование того или иного вида взаимоотношений зависит от различных факторов, в том числе от законодательства страны, где находится месторождение, от отраслевой практики в данном регионе и пр.

Целью настоящей статьи является рассмотрение и анализ возможных способов инвестирования в нефтегазовой отрасли, существующих подходов к регулированию договорных отношений и тем самым минимизации рисков. Статья содержит рекомендации по использованию отдельных МСФО, а также наглядные примеры отражения соответствующих операций в учете.

Рассмотрим подробнее каждый из указанных вариантов.

Инвестиции в дочерние компании

Структуре компаний нефтегазовой отрасли присуще наличие материнской компании и множества дочерних, отвечающих за добычу природных ископаемых в определенных регионах, - это так называемая вертикально интегрированная структура. Могут быть и другие принципы выделения дочерних предприятий, однако общая тенденция при этом сохраняется. Выделение дочерних компаний позволяет сократить риски материнской компании за счет наличия доли акционеров-миноритариев.

Справочно

Учет инвестиций в дочерние компании осуществляется согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»: дочерняя компания - это компания, которая находится под контролем материнской.

Контроль означает возможность конструировать финансовую и хозяйственную политику дочерней компании для получения экономических выгод от ее деятельности.

В тех случаях, когда указанный контроль становится реальностью, материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность, цель которой заключается в том, чтобы представить комплект отчетов группы компаний (материнской и дочерних) как единой хозяйственной единицы. На практике применяются два варианта составления отчетности дочерними организациями с целью их последующей консолидации.

При первом варианте (рис. 1) дочерние компании составляют отчетность и по российским, и по международным стандартам.

Рис. 1. Первый вариант подготовки консолидированной отчетности

Данный вариант является дорогостоящим и трудозатратным. Его применение целесообразно в том случае, когда отчетность дочерней компании представляется биржам, банкам или для совершения какой-либо импортной (экспортной) сделки. Многие дочерние структуры ОАО «Газпром», среди которых энергетические компании ОАО «ОГК-2», «ОГК-6», ОАО «Газпром нефть», именно так и поступают: они отдельно составляют отчетность по международным стандартам, которая затем консолидируется в отчетность группы ОАО «Газпром». ОАО «ОГК-2» разместило свои акции на российской и лондонской биржах, поэтому публикация отчетности по МСФО для него обязательна. ОАО «Газпром нефть», будучи публичной компанией, перешла на составление отчетности также на основе стандартов МСФО, хотя ранее предоставляла ее в соответствии с правилами ОПБУ США.

При втором варианте формирования консолидированной отчетности (рис. 2) дочерние компании подготавливают отчетность по российским стандартам, а затем материнская компания, применяя ряд корректировок, составляет отчетность по международным стандартам для включения ее в консолидированную финансовую отчетность.

Этот метод целесообразно использовать при первом применении стандартов МСФО; он также полезен для прогноза финансовых показателей.

Рис. 2. Второй вариант подготовки консолидированной отчетности

Перед началом консолидации определяется ее периметр (то есть перечень компаний, показатели которых будут учитываться при консолидации), исходя из критериев наличия контроля над входящими в группу компаниями. Базовое требование МСФО сводится к тому, что если материнская компания контролирует дочернюю компанию, она обязана ее консолидировать, если не контролирует - отражает ее как инвестицию.

Справочно

Контроль определяется в МСФО (IFRS) 10 как полномочия компании над объектом инвестиций, дающие право влиять на размер поступлений от данной инвестиции.

Иными словами, стандарт предусматривает три ключевых условия, согласно которым инвестор обладает контролем над объектом инвестиций: наличие полномочий, возможность их использовать для влияния на величину дохода инвестора и существование рисков, связанных с переменным характером рассматриваемых доходов. При этом инвестор может владеть указанным объектом прямо или опосредованно через дочерние компании. Кроме этого, контроль имеет место и в тех случаях, когда руководство деятельностью компании осуществляется посредством договорных соглашений.

Обратите внимание!

Следует иметь в виду, что дочерняя компания, удерживаемая для продажи, несмотря на наличие контроля со стороны материнской компании, не рассматривается как дочерняя для целей суммирования показателей и отражается как инвестиция для продажи.

МСФО (IFRS) 10 требует, чтобы инвесторы ежегодно подвергали пересмотру критерии контроля в отношении объектов инвестиций, когда существуют свидетельства изменений в признаках контроля.

Отчетность консолидируемых предприятий должна быть подготовлена на одну и ту же отчетную дату и на основе учетной политики материнской компании. При наличии отклонений показатели отчетности корректируются с целью установления необходимого соответствия.

Технически консолидация представляет собой математическое суммирование активов и обязательств материнской и дочерних компаний.

При этом элиминируются остатки взаимных расчетов с дочерними компаниями группы, а нераспределенная прибыль группы корректируется (уменьшается) на нереализованные прибыли от внутренних операций.

Инвестиции в совместные предприятия

Совместные предприятия являются разновидностью структуры, которая позволяет разделять риски, связанные с разведкой и разработкой, между инвесторами. Соглашения о совместной деятельности зачастую используются для объединения смежных лицензий на добычу полезных ископаемых, оптимизации использования дорогостоящей инфраструктуры и привлечения инвесторов.

Справочно

Учет соответствующих операций осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»: совместная деятельность - это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон и обладающая следующими особенностями: стороны связаны договорным соглашением, которое предоставляет двум или большему числу из указанных выше сторон совместный контроль над деятельностью.

При этом совместный контроль - это контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Указанный стандарт определяет две основные разновидности совместной деятельности:

• совместные операции (предполагает наличие прав на активы и ответственность по обязательствам, связанным с деятельностью);
• совместные предприятия.

Для определения вида совместной деятельности участнику необходимо, в первую очередь, выполнить анализ структуры совместной деятельности: отсутствие структуры отдельной организации в совместной деятельности автоматически классифицирует ее как совместные операции. Если совместная деятельность структурирована как отдельная организация, участнику необходимо идентифицировать свои права в отношении активов и обязательств совместной деятельности. В том случае, когда организационно-правовая форма организации и условия соглашения не указывают на то, что активы и обязательства совместной деятельности являются активами и обязательствами сторон совместной деятельности, а стороны совместной деятельности не являются исключительными потребителями продукции совместной деятельности (что фактически устанавливает права сторон на активы и обязанности по обязательствам совместной деятельности), такая совместная деятельность классифицируется как совместное предприятие.

В связи со своей долей участия в совместной операции участник признает:

• свои активы, включая свою долю в совместных активах;
• свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;
• свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;
• свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции;
• свои расходы, включая долю в совместных расходах.

При учете совместных предприятий участник должен признать свою долю участия в совместном предприятии как инвестиции и отразить такие инвестиции в учете с использованием метода долевого участия в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия».

Инвестиции в ассоциированные компании

Для учета инвестиций в ассоциированные компании, представляющие собой такие компании, на деятельность которых инвестор может оказывать значительное влияние (то есть инвестор имеет право влиять на финансовую и операционную политику объекта инвестиции, но не может осуществлять контроль или совместный контроль над этой политикой), инвестор должен применять метод долевого участия согласно
МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия».

Инвестиции в финансовые активы

Небольшие инвестиции в долевые инструменты компании, над которой не может быть осуществлен контроль, совместный контроль или на которую не может быть оказано значительного влияния, не соответствуют определению активов, связанных с разведкой и оценкой в соответствии с МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов». Однако подобные инвестиции соответствуют определению финансового актива согласно МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации».

При этом, если инвестор подвержен не только кредитному риску, подобные инвестиции не соответствуют определению займов и дебиторской задолженности согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и вместо этого должны оцениваться либо по справедливой стоимости через прибыль или убыток, либо как имеющиеся в наличии для продажи.

Инвестиции в неделимое долевое участие

Некоторые соглашения о совместной деятельности не устанавливают совместного контроля, но предполагают некоторую форму голосования квалифицированным большинством голосов. Подобная ситуация обычно возникает, если группа участников совместной деятельности слишком многочисленна для осуществления совместного контроля либо когда основной инвестор желает сохранить за собой определенный уровень влияния. Метод учета данных инвестиций зависит от характера соглашения.

Методы приобретения активов и объединения бизнеса

Кроме вышеуказанных структур собственности, в нефтегазовой отрасли применимы методы приобретения активов или объединений бизнеса, а также используются договоры из группы договоров совместного использования недр. Рассмотрим их далее, а здесь укажем основные различия между учетом приобретения актива и учетом объединения бизнеса, которые могут быть выражены следующим образом:

Гудвилл возникает только при объединении бизнеса;

Активы и обязательства учитываются по справедливой стоимости при объединении бизнеса, но в операции по приобретению активов для них определяется на основании их относительной справедливой стоимости;

В операции по приобретению активов не возникает отложенного налогового обязательства в отношении приобретенных активов и обязательств.

Учет договорной деятельности в нефтегазовой отрасли

Останавливаясь на анализе учета договорной деятельности в нефтегазовой отрасли, необходимо руководствоваться не только существующими международными и национальными положениями по бухгалтерскому учету, но и соответствующими нормативно-правовыми актами Российской Федерации. В связи с этим далее обратим внимание на указанные документы применительно к добывающим отраслям.

Договор аренды

Увеличение количества труднодоступных и менее рентабельных недр в нашей стране влечет за собой необходимость разработки новых правил их использования. В этом случае помочь может договор аренды недр или минеральных ресурсов. По сути своей это обычный контракт, в соответствии с которым приобретаются права на разведку и добычу минеральных ресурсов во временное владение и пользование, которое продолжается менее срока лицензии на разработку настоящих недр. Он заключается между компанией, которая хотела бы разрабатывать конкретное месторождение, и владельцем прав на данное месторождение. Это может быть частное лицо, государственная или иная структура.

Согласно международной практике при заключении договора аренды между владельцем прав и нефтегазовой компанией определяются два типа долей:

• рентная доля (доля неактивного участия) или роялти (royalty interest / non-operation interest) - обычно это либо авансовый платеж, либо некоторая доля добытых на настоящем участке полезных ископаемых, выраженных в натуральных показателях или денежном эквиваленте;
• доля активного участия (operating interest / working interest), которая включает в себя все затраты по разведке, оценке и добыче сырья, налоги, а также доходы, оставшиеся после уплаты роялти.

Регулирование договоров аренды осуществляется МСФО (IAS) 17 «Аренда» и КРМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении признаков договора аренды». Настоящие документы не адаптированы конкретно для добывающих отраслей, поэтому необходимо руководствоваться международной практикой.

Договор концессии

Договор концессии предоставляет его владельцу исключительное право заниматься разработкой месторождения на платной основе.

Концессионные соглашения во многом напоминают договоры долгосрочной аренды участков недр: они заключаются на длительный срок (около 60 лет), касаются больших территорий, характеризуются низкими платежами государству (не более 20 %), отсутствием права у государства на досрочный возврат представленных в недропользование территорий, большой свободой действий компании в разведке и освоении открытых месторождений.

Нефтяные концессии в России из-за отсутствия специального законодательства, позволяющего регулировать концессионные соглашения в сфере недропользования, еще не являются законодательно закрепленной формой хозяйствования. В Российской Федерации настоящие типы договоров регламентируются Федеральным законом от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», однако в настоящем законе обозначается невозможность передачи в концессию земельных недр. В 2008 г. был принят Федеральный закон от 30.06.2008 № 108-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О концессионных соглашениях“ и отдельные законодательные акты Российской Федерации», в котором разрешено использовать природные ресурсы, то есть предусмотрена возможность передачи концессионеру для использования соглашения не только земельного участка, но и прав пользования участками недр для осуществления его деятельности, предусмотренной соглашением, а также сроки предоставления этих прав.

Касательно регулирования договоров концессии в МСФО можно указать два основных стандарта: КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» и ПКР (SIC) 29 «Раскрытие информации - концессионные соглашения на предоставление услуг». Однако настоящие документы регулируют лишь концессионные соглашения в сфере общественных услуг, связанных с обеспечением инфраструктурой, - таких как разработка, строительство и дальнейшее обслуживание дорог, мостов, туннелей, тюрем, больниц, аэропортов, водораспределительных сооружений, систем энергоснабжения и телекоммуникационных сетей. Добывающие отрасли не относятся к данной сфере деятельности, соответственно, не могут быть урегулированы указанными положениями - при разработке системы учета по концессионному соглашению в нефтегазовой отрасли необходимо руководствоваться методом аналогий.

Наиболее распространенными типами платежей при заключении договора концессии являются подписные бонусы и роялти. Правительство принимающей страны, кроме налога на прибыль, может взимать и такие специальные платежи, как нефтяные налоги на добычу, на добавленную стоимость и т. д. По этой причине государства, принявшие концессионную систему, обычно именуются странами с системой «роялти плюс налоги».

Рассмотрим проводки, которые необходимо составить пользователю права согласно РСБУ, в случае если заключен концессионный договор. Стоимость полученных прав у пользователя отражается на забалансовом счете в оценке, определенной в договоре:

Дт
Учтена стоимость прав, полученных в пользование.

Дт «Расходы будущих периодов» - 50,0 млн долл.
«Расчеты по НДС» - 9,0 млн долл.

Кт
Отражена сумма вознаграждения по договору и учтен НДС
(при единовременном платеже).

Дт «Расчеты с правообладателем» - 59,0 млн долл.
Кт «Расчетный счет» - 59,0 млн долл.
Произведена оплата по договору концессии.

Дт «Операционные расходы» - 5,0 млн долл.
Кт «Расходы будущих периодов» - 5,0 млн долл.
Учтена в расходах отчетного периода часть расходов будущих периодов по договору концессии.

Кт «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - 59,0 млн долл.
Списана стоимость права, полученного в пользование (по окончании срока использования права).

Соглашение о разделе продукции

Соглашения о разделе продукции (далее - СРП) как гражданско-правовые договоры начали распространяться в практике заключения контрактов в сфере добычи полезных ископаемых в развивающихся странах в 70-х годах прошлого века и сразу стали наиболее популярными. Они имеют форму экономической концессии, поэтому являются отчасти эволюционировавшим концессионным соглашением. Главное отличие заключается в том, что все добытое сырье делится между компанией-инвестором и государством в согласованной пропорции: часть добытого сырья становится собственностью компании-инвестора, а остальная доля направляется государству в счет оплаты за пользование недрами. Обычно участие государства в управлении деятельностью по СРП осуществляется в форме создания национальной нефтяной компании.

Все затраты, а также риски по поиску, разведке, оценке и разработке месторождения несет на себе компания-инвестор, при этом участки недр, на которых не найдены рентабельные запасы, возвращаются государству. СРП определяет список издержек и их предельных величин, которые являются возмещаемыми и вычитаются из стоимости добытой продукции, таким образом компенсируются затраты инвестора. Возможен перенос невозмещенных в данном периоде сумм издержек на дальнейшие периоды для их последующего покрытия.

Можно выделить следующие проблемные вопросы учета по СРП, признанные в международной практике:

1. учет невозмещаемых и возмещаемых расходов;
2. учет затрат на формирование инфраструктуры;
3. методика компенсации капитализированных расходов и связанный с ней вопрос включения компенсационной нефти в резервы для целей расчета амортизации;
4. вопрос постановки активов, передаваемых правительству по окончании срока действия договора, на баланс подрядчика (с одной стороны, данные активы не подпадают под определение актива, данное в Концепции МСФО, следовательно, отражать их в балансе как неправомерно; с другой стороны, право собственности на данные основные средства связано с СРП и с процессом добычи на данном месторождении, актив может приносить экономические выгоды подрядчику и может быть достоверно измерен, то есть данное оборудование может быть отражено в балансе как );
5. вопрос раскрытия информации о ресурсах в рамках СРП в финансовой отчетности (в МСФО существует ссылка на соответствующий стандарт США SFAS 69 «Раскрытие информации о деятельности в области разведки, разработки и добычи нефти и газа»);
6. вопрос отражения налога на прибыль в рамках СРП.

В части регулирования СРП в Российской Федерации для обеспечения согласованности действий федеральных органов исполнительной власти создана Межведомственная комиссия по вопросам подготовки и реализации СРП. В целях обеспечения эффективности инвестиционных вложений СРП заключаются, как правило, по итогам конкурса или аукциона. Порядок проведения и условия конкурса или аукциона на право пользования участком недр определяются в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ с учетом положений Федерального закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» и Приказа от 11.08.1999 № 53н «Об утверждении указаний по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции».

В международной практике отсутствует специализированный стандарт, регулирующий вопросы учета по СРП. Соответственно, необходимо руководствоваться Концепцией МСФО, применимыми стандартами, принципом аналогий и мировой практикой.

Рассмотрим основные проводки, которые используются при учете деятельности по соглашению о разделе продукции (отметим, что счет 20 «Основное производство» имеет два дополнительно открытых к нему субсчета - «Возмещаемые затраты» и «Невозмещаемые затраты»; аналогично счет 43 «Готовая продукция» имеет два субсчета - «Компенсационная продукция» и «Прибыльная продукция»):

Дт счет , субсчет «Возмещаемые затраты» - 75,0 млн долл.
счет , субсчет «Невозмещаемые затраты» - 25,0 млн долл.
Кт счет , , , субсчет «Прибыльная продукция» - 150,0 млн долл.
Кт счет «Прочие доходы» - 150,0 млн долл.
Учтена прибыльная продукция в условной оценке, применяемой обычно инвестором (оператором) в сравнимых обстоятельствах за единицу добытого минерального сырья.

Рассмотрим проводки, которые касаются затрат капитального характера и используются при заключении СРП:

Списание расходов, относящихся к участкам недр, по которым получено заключение о бесперспективности дальнейшей разработки месторождений:

Дт
Кт «Работы по СРП» - 59,0 млн долл.

Списание расходов по объектам, в отношении которых не были выполнены критерии признания ОС, по принятым к разработке скважинам, оказавшимся «сухими»:

Дт «Прочие расходы» - 59,0 млн долл.
Кт

Списание расходов по объектам, в отношении которых были выполнены критерии признания ОС, относящихся к участкам недр, по которым получено положительное заключение; принятие к учету объектов основных средств:

Дт
Кт «Расходы на создание основных средств» - 20,0 млн долл.
«Расходы на бурение скважин» - 15,0 млн долл.
«Расходы на создание инфраструктуры» - 24,0 млн долл.

Дт «Основные средства» - 59,0 млн долл.
Кт «Капитальные вложения» - 59,0 млн долл.

Списание расходов по этапам разведки и разработки, которые нельзя отнести к созданию отдельных объектов основных средств:

Дт «Возмещаемые затраты» - 20,0 млн долл.
Кт «Работы по СРП» - 20,0 млн долл.

Дт «Невозмещаемые затраты» - 39,0 млн долл.
Кт «Работы по СРП» - 39,0 млн долл.

Обратимся также к налогообложению деятельности по СРП: ст. 346.35 НК РФ рассматривает общие вопросы, связанные с применением специального налогового режима. Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления. Суммы уплаченных инвестором налога на добавленную стоимость, платежей за пользование природными ресурсами, водного налога, государственной пошлины, таможенных сборов, земельного налога, акциза, а также суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду подлежат возмещению. Согласно ст. 346.37 НК РФ при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений по налогу на добычу полезных ископаемых применяется налоговая ставка с коэффициентом 0,5 до достижения предельного уровня коммерческой добычи нефти и газового конденсата, который может быть установлен СРП.

Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной СРП. В случае если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Сервисные контракты

Существует два основных типа сервисных контрактов - с риском и без него.

Суть любого сервисного соглашения состоит в том, что компания-инвестор не владеет добытыми ресурсами - они принадлежат государству, которое также может контролировать уровень добычи и формировать стратегию предприятия. Все затраты на поисково-разведочные работы, добычу полезных ископаемых и т. д. компенсируются компании-инвестору. Также ей выплачивается премия с барреля добытой нефти и фиксированная норма прибыли, вручается вознаграждение за открытие новых запасов. Может быть предусмотрена ситуация, когда инвестору предоставляется право покупки у государства определенного процента добываемых углеводородов по ценам ниже рыночных. Иными словами, добывающее предприятие выступает в роли поставщика услуг по извлечению углеводородов из недр.

Сервисные контракты без риска отличаются тем, что по их условиям все затраты возмещаются - вне зависимости от результатов работ, то есть от наличия прибыльного месторождения. Компания-инвестор, выступающая в роли подрядчика, получает фиксированное вознаграждение за выполненные от имени государства геологоразведочные работы и работы по добыче полезных ископаемых. Сервисные контракты с риском сохраняют за компанией-инвестором определенный риск невозмещения затрат по тем работам, которые не приведут к обнаружению промышленных запасов.

Настоящие виды договоров регулируются Концепцией МСФО и обычными стандартами. Например, выручка должна быть учтена в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» и т. д. В бухгалтерском учете компании, работающие под сервисным контрактом, отражают понесенные расходы как дебиторскую задолженность, а полученное вознаграждение - как выручку от реализации услуг. В соответствии с сервисными контрактами с риском компания также оказывает схожие работы, однако понесенные расходы могут быть возмещены только в случае наличия промышленных запасов нефти. В случае отсутствия таких запасов правительство страны не обязано возмещать контрагенту расходы.

В заключение хочется отметить, что вариантов инвестирования в нефтегазовую отрасль и минимизации рисков участников проектов существует очень много. Выбор конкретного типа взаимоотношений зависит исключительно от целей и задач компании-инвестора, от ее возможностей. Вопросы учета при участии в разработке месторождений в большинстве своем не урегулированы отдельными положениями стандартов МСФО. Иными словами, при формировании методологии учетной политики необходимо руководствоваться Концепцией МСФО, принципом аналогий, а также мировой отраслевой практикой по данным вопросам.

Консолидированная финансовая отчетность.

Учет инвестиций в дочерние и ассоциированные компании.

Инвестиции в дочерние и ассоциированные компании являются разновидностью финансовых инструментов, однако для их учета предназначены отдельные стандарты: МСФО 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" и МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании". Ими регламентируются правила оценки и учета таких инвестиций в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании, а также правила составления консолидированной отчетности. В российских учетных стандартах порядку составления консолидированной отчетности посвящены ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и Методические рекомендации по составлению и представлению консолидированной бухгалтерской отчетности.

В МСФО 27 приводится следующее определение дочерней компании: дочерняя компания - это компания, которая находится под контролем материнской.

Контроль означает возможность конструировать финансовую и хозяйственную политику дочерней компании для получения экономических выгод от ее деятельности. Считается, что контроль осуществляется в том случае, когда материнская компания владеет более чем 50% голосующих акций дочерней компании (англ. subsidiary). Это условие, однако, не является обязательным, поскольку контроль может достигаться и в тех случаях, когда материнская компания обладает:

Возможностью управлять более чем половиной голосующих акций по соглашению с другими инвесторами;

Полномочиями определять хозяйственную политику компании согласно уставу или соглашению;

Возможностью назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

В случаях, когда указанный контроль становится реальностью, материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность, цель которой заключается в том, чтобы представить комплект отчетов группы компаний (материнской и дочерних) как единой хозяйственной единицы. Процедура составления консолидированной отчетности заключается в сложении аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в финансовой отчетности материнской и дочерних компаний с исключением внутренних операций между компаниями группы. В частности, из консолидированной отчетности исключаются:

Инвестиции материнской компании в дочерние;

Часть капитала дочерних компаний, не принадлежащая материнской (капиталом в сводном балансе выступает лишь капитал материнской компании);

Остатки по расчетам внутри группы (например, по внутригрупповым продажам, дивидендам и другим расчетам);

Финансовые результаты - прибыли или убытки от операций внутри группы.

В консолидированном бухгалтерском балансе показывается доля меньшинства, равная доле чистых активов дочерней компании, которая не принадлежит материнской. Данные о доле меньшинства в консолидированном балансе предназначены для того, чтобы указать, принадлежат ли материнской компании все акции дочерней компании (дочерняя компания, полностью принадлежащая материнской компании) или же нет (дочерняя компания, не полностью принадлежащая материнской компании).

В консолидированном финансовом отчете о прибылях и убытках доля меньшинства, характеризующая долю дочерних компаний в чистой прибыли (убытках) группы, учитывается также отдельной статьей.

Финансовая отчетность материнской и дочерних компаний, используемая при формировании консолидированной отчетности, обычно составляется на одну и ту же дату и на основе единой учетной политики. В случае, когда это не представляется возможным, отчетность можно составлять на разные даты, если перерыв между ними не превышает трех месяцев, при большей его продолжительности должна производиться корректировка показателей для обеспечения сопоставимости данных. Аналогичная корректировка необходима и при различиях в учетной политике членов группы компаний.

Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную отчетность начиная с той даты, когда к материнской компании перешел фактический контроль над ней. Дочерняя компания исключается из процесса сведения отчетности, когда она перестает соответствовать определению "дочерней" или контроль над ней со стороны материнской компании носит временный характер. Инвестиции материнской компании в такую компанию учитываются в соответствии с правилами, изложенными в рассмотренных выше стандартах МСФО 32 и МСФО 39.

Независимо от того, включаются ли показатели дочерней компании в консолидированную финансовую отчетность, инвестиции в нее показываются в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании. В соответствии с МСФО 27 инвестиции в дочерние компании в индивидуальной отчетности инвестирующей компании учитываются в оценке по:

Покупной стоимости;

Справедливой стоимости, аналогично финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи.

Оценка по справедливой стоимости применяется для учета финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, и регламентируется МСФО 39 (см. разд. 4.3). Таким образом, в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании учитываются в оценке по покупной стоимости, т.е. фактическим затратам, или по справедливой стоимости по аналогии с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи.

контрольная работа

МСФО 28. Учет инвестиций в ассоциированные компании. Методы учета: по долевому участию, по себестоимости

стандарт бухгалтерский учет субсидия

В МСФО 28 используются следующие определения для установления взаимоотношений внутри группы:

Ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией;

В общем-то существенное влияние - это возможность разумно участвовать в принятии решений особенно по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику;

Контроль - (для МСФО 28) - это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от ее деятельности;

Дочерняя компания - эта компания, находящаяся под контролем другой компании;

Метод учета по долевому участию - это метод очень-то бухгалтерского учета, по которому инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Разумеется отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций;

Метод учета по себестоимости - это метод учета, когда инвестиции регистрируются по себестоимости. Однако, в отчете о прибылях и убытках доход от инвестиций отражается только в той степени, в какой инвестор постоянно получает дивиденды из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций, четко возникающей после даты приобретения.

Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее чем 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает то, что инвестор совершенно обладает полностью существенным влиянием, если только просто-таки обратное не может быть четко продемонстрировано. Во всяком случае и наоборот, если инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние компании менее чем 30 % акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает, что инвестор не имеет отчасти существенного влияния, если только такое влияние не может быть четко продемонстрировано. Быть может принадлежность крупного или контрольного пакета акций другому инвестору необязательно исключает наличие у инвестора существенного влияния.

Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими из перечисленных ниже способами:

Представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиции;

Участие в процессе выработки политики;

Особенно крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;

Обмен управленческим персоналом;

Предоставление полностью технической информации.

Ассоциированная компания не является частью группы. Наконец, группа включает материнскую и дочерние компании.

Согласно методу учета по долевому участию инвестиции первоначально записываются по себестоимости и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения. Предварительно полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Таким образом, корректировки балансовой стоимости могут быть также необходимы для отражения изменений доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений более-менее в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были внезапно включены в отчет о прибылях и убытках. Так вот, к таким изменениям относят те, которые возникают в результате переоценки основных средств и инвестиций, в результате очень-то курсовых разниц при пересчете отчетности прямо-таки в иностранной валюте и в результате корректировок, учитывающих разницы, возникающие при объединении компаний.

Согласно методу учета по себестоимости инвестор записывает свои инвестиции в инвестируемую компанию по себестоимости. Кстати, инвестор признает доход только в той степени, в какой он регулярно получает поступления из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций после даты приобретения. Пожалуй, доходы, предварительно полученные сверх такой прибыли, резонно считаются возмещением инвестиции и записываются как уменьшение стоимости инвестиции.

Инвестиции в ассоциированную компанию должны отражаться в сводной финансовой отчетности с помощью метода учета по долевому участию за исключением случаев, когда инвестиции приобретаются исключительно с целью продажи в ближайшем будущем, в том случае они должны учитываться в соответствии с методом учета по себестоимости.

Признание дохода на основе полученных поступлений может не соответствовать размерам дохода, заработанного инвестором по инвестициям в ассоциированную компанию, потому что скоро полученные доходы могут быть мало связаны с результатами деятельности ассоциированной компании. Вероятно, поскольку инвестор оказывает взаправду существенное влияние на ассоциированную компанию, он несет часть ответственности за результаты ее деятельности и следовательно, за рентабельность инвестиции. Говорят, инвестор срочно принимает это во внимание, расширяя свою сводную финансовую отчетность, с тем чтобы показать принадлежащую ему долю результатов деятельности такой ассоциированной компании и таким образом редко позволяет провести анализ прибылей и инвестиций, при котором могут быть рассчитаны более полезные коэффициенты. В результате этого применение метода учета по долевому участию обеспечивает подробную информацию о чистых активах и чистой прибыли инвестора.

Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются с помощью метода учета по себестоимости, когда компания действует в условиях долгосрочных ограничений, которые значительно уменьшают ее возможности по переводу средств инвестору. В общем инвестиции в ассоциированные компании также учитываются с использованием этого метода, когда инвестиции приобретаются и крепко держатся исключительно с целью продажи в ближайшем будущем.

Инвестор должен прекратить использование метода учета по долевому участию с даты, когда:

Он скоро перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции;

Использование метода учета по долевому участию больше неприемлемо, потому что ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее возможности по переводу средств инвестору.

Балансовая стоимость инвестиций на эту дату должна впоследствии рассматриваться как себестоимость.

Инвестиции в ассоциированную компанию, включенные весьма в отдельные формы финансовой отчетности инвестора, который составляет сводную финансовую отчетность, и не являющиеся инвестициями, сделанными исключительно в расчете на их реализацию в ближайшем будущем, должны:

Учитываться по методу участия;

Отражаться как весьма финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, как это подробно описано в МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», то есть слишком по справедливой стоимости.

Подготовка сводной финансовой отчетности сама по себе не означает, что для этого инвестору необходимо составлять отдельные формы финансовой отчетности.

Инвестиции в ассоциированную компанию, включенные попросту в финансовую отчетность инвестора, который не составляет сводную просто-таки финансовую отчетность, должны:

Отражаться по фактической себестоимости;

Отражаться по методу участия, как это подробно описано в стандарте, если метод участия применим для ассоциированной компании и если инвестор готовит сводную довольно-таки финансовую отчетность; или

Отражаться в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» как поистине финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, или мало-мальски финансовый актив, удерживаемый для использования в операциях воистину на фондовом рынке на основании определений, данных в стандарте.

Инвестор, имеющий инвестиции в ассоциированных компаниях, может и не составлять сводную финансовую отчетность, потому что он лично не имеет дочерних компаний. Наверно, целесообразно, чтобы такой инвестор представлял ту же информацию о своих инвестициях в ассоциированных компаниях, что и в компаниях, которые составляют сводную финансовую отчетность.

Международные стандарты финансовой отчетности (IAS - International Accounting Standards) носят рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия...

Деятельность международных организаций по вопросам унификации бухгалтерского учета и финансовой отчетности

Деятельность международных организаций по вопросам унификации бухгалтерского учета и финансовой отчетности

МСФО представляют собой важную международную систему общепризнанных принципов бухгалтерского учета (GAAP). Они широко применяются и приняты в качестве основы подготовки финансовой отчетности во многих странах...

Деятельность международных организаций по вопросам унификации бухгалтерского учета и финансовой отчетности

Европа стремится к централизации и унификации. Директивы ЕС по учету - это документы...

Деятельность международных организаций по вопросам унификации бухгалтерского учета и финансовой отчетности

С начала 2004 года российские банки должны предоставлять отчетность по МСФО. В России на МСФО в 2005 году должны будут перейти открытые акционерные общества, котирующие свои акции на фондовой бирже...

Деятельность ЮНЕСКО

Любое государство, являющееся членом ООН может стать членом ЮНЕСКО, при приостановке членства в ООН автоматически происходит выход из ЮНЕСКО. Государства и территории, не входящие в ООН...

Международное разделение труда

К числу этих факторов можно отнести: 1. Объем внутреннего рынка страны. У крупных стран с развитым рынком больше возможностей найти на нем необходимые факторы производства и потребительские товары. Следовательно...

Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Одной из специфических проблем, с которыми сталкиваются многие хозяйствующие субъекты при переходе на МСФО, является учет основных средств...

Правила МСФО 20 используются по отношению к правительственным субсидиям и другим формам правительственной помощи. В сферу применения МСФО 20 не входят вопросы, касающиеся учета правительственных субсидий в условиях...

Международные стандарты финансовой отчетности

Теоретически к учету правительственных субсидий можно применить подход либо с позиции капитала, либо с позиции дохода. Согласно МСФО 20 следует применять последний вариант учета, т. е...

Рынок драгоценных камней

Месторождения драгоценных камней распределены на земном шаре неравномерно. Некоторые регионы, такие, как Южная Африка, Южная и Юго-Восточная Азия, Бразилия, Урал, Забайкалье, Австралия и горные пояса США особенно богаты ими...

Учет нематериальных активов

Экономическую информацию о наличии, движении, сохранности и финансовых результатах хозяйственных операций с основными средствами организации получают из данных бухгалтерского учета...

Учет нематериальных активов

Инвентарный объект как единица учета основных средств представляет собой объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет...

Учет нематериальных активов

Под вложениями во внеоборотные активы, в частности в основные средства, понимаются затраты на их создание, увеличение размеров, связанные с капитальным строительством новых объектов, реконструкцией...

Учет нематериальных активов

Особенность функционирования основных средств, связанная с сохранением длительное времея их натуральной формы с одновременным изменением стоимости, вызывает необходимость определения величины амортизации...

Инвестиции, удерживаемые до погашения инвестиции на неопределенный срок; инвестиции, предназначенные для торговли инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи. Учет инвестиций по категориям не исключает их классификацию в отчетном бухгалтерском балансе на краткосрочные и долгосрочные , но можно априори определить, что инвестиции, удерживаемые на неопределенный срок или до погашения , чаще всего являются долгосрочными , а предназначенные для торговли или имеющиеся в наличии для торговли - являются краткосрочными. 6.2. Инвестиции в дочерни и ассоциированные компании Дочерние компании определяются как находящиеся под контролем другой компании, которая называется материнской. Контроль это такая совокупность обстоятельств, которая создает возможность материнской компании определять финансовую и хозяйственную политику дочерней компании с целью получения выгод от ее деятельности. Обычно считается, что контроль возникает , когда материнская компания сама или через свои дочерние компании владеет более чем половиной голосующих акций организации . Даже когда материнская компания владеет менее чем половиной голосующих акций, ее контроль над дочерней компанией осуществляется при соблюдении одного из нижеперечисленных условий:

материнская компания по соглашению с другими инвесторами получает право управлять более чем половиной голосующих акций дочерней компании; материнская компания в соответствии с уставом или по соглашению с другой (дочерней) компанией имеет полномочия определять ее финансовую и хозяйственную политику; материнская компания на основе законных правовых документов имеет возможность: а) иметь большинство голосов на заседании совета директоров, наблюдательного совета или иного аналогичного органа управления дочерней компанией; б) может назначать (смещать) большинство членов совета директоров.

дочерняя компания приобретается с целью ее продажи в ближайшем будущем; дочерняя компания находится в условиях, существенно и надолго ограничивающих ее возможность и способность переводить средства в материнскую компанию.

представительство инвестора в совете директоров или ином аналогичном органе управления либо возможность участия в выработке финансово-хозяйственной политики ассоциированной компании; крупные операции между инвестором и объектом инвестиций; обмен управленческим персоналом или предоставление важной технической информации.

получения арендных платежей по договору операционной аренды; доходов от прироста стоимости капитала или того и другого.

земля, предназначенная для извлечения выгоды от повышения ее стоимости в долгосрочной перспективе, а не от ее продажи в краткосрочной перспективе; земля, дальнейшее предназначение которой на отчетную дату пока не определено; сооружение, находящееся в собственности организации (или по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды; сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости

Основные характеристики моделей учета инвестиционной недвижимости

1. Тема №1 Введение в мсфо

   Программа курса

   Порядок представления и состав форм отчетности. Основополагающие принципы финансовой отчетности. Тема №3 Представление финансовой отчетности по МСФО (IAS 1, IAS 15, IAS 1, IAS 9) Состав форм отчетности.

2. 1 глобализация экономики важнейший фактор ускорения процессов международной гармонизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности

   Публичный отчет

   Глобализация финансовых рынков является одной из главных черт развития мировой экономики в последние годы. К числу серьезных проблем, возникающих в связи с глобализацией финансовых рынков, относится несопоставимость финансовой информации

3. Учебно-методический комплекс международные стандарты учета и финансовой отчетности высшее профессиональное образование специальность 080109. 65 Бухгалтерский учет, анализ и аудит специальность

   Учебно-методический комплекс

   Материалы учебно-методического комплекса по дисциплине разработаны в соответствии с требованиями Государственных образовательных стандартов высшего профессионального образования по специальности 080109.

4. Курсовая

   Стремительные темпы развития рыночной экономики в России приводят к постоянному изменению законодательства, регулирующему рыночные отношения. Приняты такие основные документы, как Налоговый кодекс РФ в двух частях, постоянно вводятся

5. Учебно-методический комплекс Рабочая учебная программа для студентов специальности 080109. 65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (1)

   Учебно-методический комплекс

   Е.В. Лупикова. Консолидированная отчетность: Учебно-методический комплекс. Рабочая учебная программа для студентов специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (очной и заочной форм обучения).